Myślimy nieszablonowo

Wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. III SA/Wa 1938/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0115-KDST2-2.4011.270.2023.2.AJZ.

Sprawa dotyczyła preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych z praw własności intelektualnej. Organ w zaskarżonej interpretacji odpowiedział na pytanie czy tworzenie i rozwijanie programów komputerowych (testów automatycznych) jest działalnością badawczo-rozwojową oraz czy dochód uzyskiwany z takiej działalności będzie mógł być opodatkowany preferencyjną stawką 5%.

Dyrektor KIS uznał, że co prawda tworzenie testów automatycznych stanowi działalność badawczo-rozwojową, nie może być jednak, w sytuacji podatnika, podstawą do skorzystania z ulgi IP Box. Nie został spełniony bowiem wymóg prowadzenia oddzielnej ewidencji wynikający z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT. Organ tłumaczył, że ewidencja powinna być prowadzona na bieżąco. Stworzenie jej dopiero przed rozliczeniem nie upoważnia do skorzystania z ulgi za lata 2019-2021.

Z opinią taką nie zgodził się WSA w Warszawie, który przychylając się do argumentacji Kancelarii, stwierdził, że ewidencja wcale nie musi być prowadzona na bieżąco. Obowiązek taki nie wynika wprost z przepisów, a nie istnieje żadna ogólna zasada prawna dotycząca ewidencji, która wymagałaby prowadzenia ich na bieżąco. Dlatego ewidencja może być wykonana na moment rozliczenia.

Tym samym wzmocniona została linia orzecznicza sądów administracyjnych, które już nieraz odnosiły się do braku obowiązku prowadzenia na bieżąco ewidencji w przypadku ulgi IP Box. Mimo to organy skarbowe wciąż trzymają się swojej interpretacji przepisów. Pokazuje to, że czasami nawet wyjaśnione przez sądy kwestie są podważane przez organy i warto korzystać z sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej.

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1342/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/20 w sprawie ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2020 r. nr […].

Sprawa dotyczyła orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz argumentację Kancelarii zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 116 § 1 o.p. oraz art. 127 o.p. Organ II instancji badając tzw. pozytywną przesłankę odpowiedzialności (bezskuteczność egzekucji z majątków spółki) nie zweryfikował w sposób wystarczający podniesionej przez członka zarządu kwestii istnienia przysługującej spółce wymagalnej wierzytelności wynikającej z prawomocnego orzeczenia Sądu Apelacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ zgodnie z art. 127 o.p. miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność i ocenić jej wpływ na bezskuteczność egzekucji, tym bardziej, że zaistniała ona w czasie postępowania drugoinstancyjnego. Dyrektor IAS nie czyniąc tego w sposób bezpośredni naruszył przepisy prawa.

Powyższa sprawa pokazuje, że nawet na pozór oczywiste fakty przemawiające na korzyść strony postępowania podatkowego mogą zostać odmiennie ocenione przez organy. W tym przypadku organy za sporną uznały bowiem wierzytelność stwierdzoną prawomocnym wyrokiem Sądu. Niestety taki sposób działania organów podatkowych nie jest niczym szczególnym i nie powinien on powodować rezygnacji z obrony swoich interesów. Wręcz przeciwnie zaangażowanie profesjonalnej Kancelarii pozwoli w sposób właściwy uwypuklić uchybienia w działaniu organów oraz podkreślić istotne fakty, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2243/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia […] lipca 2022 r. nr […], w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 roku oraz zabezpieczenia na majątku Podatnika.

Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 4 o.p. uzasadniające w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym).

Sąd I instancji przypomniał, że uprawdopodobnienie nie znaczy, iż do dokonania zabezpieczenia wystarczą jedynie twierdzenia organu nie poparte żadnym materiałem dowodowym. Skoro bowiem w art. 33 § 4 o.p. jest mowa o decyzji o zabezpieczeniu, ma to takie znaczenie, że szczególnym przepisem ustawy nakazano orzekać o zabezpieczeniu w formie decyzji administracyjnej, że wszystkimi konsekwencjami, aż do skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego włącznie. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany m.in. do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć do chwili jej rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym więc organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie, jedynie art. 200 § 2 pkt 2) o.p. wyłączył stosowanie art. 200 § 1 o.p. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które będą miały zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym.

W przedmiotowej sprawie podstawowym argumentem organu uzasadniającym określenie przybliżonej kwoty zobowiązania był brak przedłożenia przez spółkę faktur zakupu potwierdzających nabycie towarów i usług. Wobec powyższego, skoro strona na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na okoliczności dotyczące prowadzonej przez nią działalności i przedkłada obszerną dokumentację, która w jej ocenie winna prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, to obowiązkiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie było odniesienie się do twierdzeń spółki w świetle przedłożonych przez nią dokumentów.

Sąd I instancji wskazał, że organ musi przedstawić dane stanowiące podstawę do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania (przynajmniej uprawdopodobnić podstawy jej określenia), a nie w sposób całkowicie dowolny, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, kwestionować rzetelność dokonanych transakcji z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaprezentowane w skarżonej decyzji nie mają umocowania w dokumentach, którymi dysponował on na dzień wydania skarżonej decyzji.

Z powyższych względów w ocenie WSA należało uznać, że doszło do naruszenia art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p. Zaskarżona decyzja naruszała również art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p. Naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu doszło także do naruszenia art. 127 o.p. i wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjnego postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po raz drugi rozpatrzył sprawę merytorycznie, skoro pominął nowe okoliczności i dowody znajdujące się aktach sprawy. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę jest zobowiązany dokonać wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego obliguje go art. 187 § 1 o.p., tymczasem w zaskarżonej decyzji dowody, które mogłyby być podstawą do wydania zawartego w niej rozstrzygnięcia nie zostały uwzględnione.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2242/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia […] lipca 2022 r. nr […], w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 roku oraz zabezpieczenia na majątku Podatnika.

Oceniając skarżoną decyzję WSA uznał, że organ naruszył przepisy ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd na wstępie wyjaśnił, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie „na podstawie posiadanych danych” zawarte w przepisach przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia organ powinien wykazać po pierwsze – prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku, po drugie – istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 o.p., a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Kluczową okolicznością stanowiącą przyczynę dokonania zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie był zaś brak przekazania przez spółkę faktur zakupu potwierdzających transakcje nabyć towarów lub usług. W wyniku powyższego organ pierwszej instancji uznał, że spółka nie posiada tych dokumentów i odmówił jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w deklaracjach. Sąd stwierdził, że było to stanowisko nieprawidłowe, ponieważ Podatnik złożył faktury zakupu potwierdzające sporne transakcje czym wyeliminowana została główna podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości wskazanej w decyzji. Pomimo jednoznacznego zarzutu podniesionego w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił jednak tej okoliczności. Zdaniem Sądu jest to oczywiste uchybienie, ponieważ organ drugiej instancji przy wydawaniu decyzji powinien wziąć pod uwagę stan sprawy i ustaleń istniejący w chwili rozstrzygania. Niewątpliwie główny powód dokonania zabezpieczenia na moment wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej został wyeliminowany, w konsekwencji organ winien uwzględnić odwołanie i zmienione okoliczności sprawy, skoro w toku postępowania odwoławczego spółka przestawiła materiał dowodowy, który w jej ocenie mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy w ocenie WSA wadliwe było pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodów i okoliczności ujawnionych w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez organ odwoławczy była dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona co do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania, co skutkowało nieprawidłowym określeniem nawet przybliżonej wysokości tej kwoty i co miało istotny wpływ na wynik sprawy.