Look-through approach (LTA) a status beneficial owner: Novum Objaśnień MF z 2025 r.
Koncepcja look-through approach polega na „przejrzeniu” struktury właścicielskiej podmiotu bezpośrednio otrzymującego płatność, w celu dotarcia do jej rzeczywistego beneficjenta, któremu zostanie przekazana. W praktyce pozwala ona płatnikowi wypłacającemu należności na zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku nawet jeżeli rzeczywisty właściciel tej należności nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, a jest ona mu przekazywana przez pośredników.
Płatnik przed zastosowaniem LTA powinien, w ramach należytej staranności, ustalić:
1) rzeczywistego właściciela należności;
2) czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności;
3) czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame, przy dopuszczeniu braku tożsamości kwotowej;
4) czy spełnione są przesłanki z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT w przypadku dywidend na gruncie dyrektywy PS.
Ponadto, zastosowanie koncepcji LTA przez płatnika nie może pozostawać w sprzeczności z celami dyrektywy PS, a zatem:
- rzeczywistym właścicielem dywidendy musi być podmiot z UE lub EOG albo
- dywidenda musi być co najmniej jednokrotnie opodatkowana na terytorium UE lub EOG.
W takim ujęciu, LTA służy nie przypisaniu dochodu technicznie do określonego podmiotu, ale przeciwdziała obchodzeniu przepisów podatkowych poprzez nieuprawnione wykorzystywanie rezydencji podatkowej jako narzędzia ochrony traktatowej.
Stosowanie koncepcji LTA jest dla płatnika fakultatywne. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku T Danmark wyraźnie wskazał, że jeśli spółka otrzymująca odsetki posiada spółkę dominującą, która zaś sama posiada spółkę dominującą, organy podatkowe i sądy państwa członkowskiego źródła najprawdopodobniej nie są w stanie ustalić, która z tych dwóch spółek dominujących jest lub będzie właścicielem odsetek. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania.
Tym samym nie jest możliwe przeniesienie obowiązku poszukiwania rzeczywistego właściciela należności na organ podatkowy. Pogląd ten potwierdzony został w Objaśnieniach MF z dnia 3 lipca 2025 r. a także we wcześniejszych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. II FSK 1230/21; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Go 107/21).
Warto zwrócić uwagę, że w dalszej części Objaśnień wprowadzono zastrzeżenie braku możliwości łączenia koncepcji LTA z koncepcją dzielonego substratu majątkowo-osobowego. Jeżeli więc dowodzimy, że rzeczywistym właścicielem nie jest podmiot, do którego płatność została wypłacona a podmiot „wyżej” w strukturze grupy, nie możemy już opierać argumentacji spełnienia przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na skonsolidowanym substracie majątkowo-osobowym.
Specyficzną sytuację stanowi natomiast stosowanie LTA do zagranicznych spółek osobowych transparentnych podatkowo, do których nie odniesiono się w Objaśnieniach. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (np. interpretacja DKIS z dnia 20 marca 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.33.2023.1.AW), przychód z takiej spółki przypisywany jest bezpośrednio jej wspólnikom, a nie samej spółce. Obowiązki płatnika z tytułu podatku u źródła są wówczas wykonywane względem poszczególnych wspólników, niezależnie od tego, że w obrocie gospodarczym to sama spółka osobowa występuje jako strona transakcji.
W Objaśnieniach rozważono natomiast sytuację, w której podmiot uzyskujący płatność nie jest jej BO, a jednocześnie nie jest możliwe zastosowanie LTA wyłącznie ze względu na brak pewności, że dojdzie do dalszego przekazania płatności przez podmiot, do którego płatność jest pierwotnie wypłacana. Wówczas możliwe jest zastosowanie tzw. rozszerzonego zakresu podmiotowego badania warunku rzeczywistego właściciela. W tej sytuacji należy wykazać, że istnieją okoliczności umożliwiające badanemu podmiotowi żądanie od podmiotu, który płatność tę uzyska, aby ten mu ją przekazał oraz że badany podmiot jest BO analizowanej płatności.
Objaśnienia Ministerstwa Finansów z 2025 r. w sprawie statusu beneficial owner wpisują się w szerszy nurt doprecyzowywania wymogów podatkowych w kontekście międzynarodowym, jednak ich praktyczne zastosowanie nadal wymaga pogłębionej analizy i ostrożności interpretacyjnej. W przypadku wątpliwości co do kwalifikacji odbiorcy należności jako rzeczywistego właściciela, zachęcamy do kontaktu z doświadczonym doradcą podatkowym, który dokona indywidualnej oceny i zadba o dopełnienie wszelkich obowiązków.
Autor: Magdalena Góra, doradca podatkowy
Więcej o stosowaniu tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła dowiesz się z poniższych artykułów:
Status beneficial owner: Nowe Objaśnienia MF 2025
Badanie statusu beneficial owner: Novum Objaśnień MF z 2025 r.
Dzielony substrat majątkowo-osobowy a status beneficial owner: Novum Objaśnień MF z 2025 r.
