Estoński CIT – wynajem nieruchomości spółce przez wspólnika a ukryty zysk

Po zmianach przepisów wprowadzonych w 2022 r. ryczałt od dochodów spółek cieszy się coraz większą popularnością wśród podatników CIT-u. Podatek ten, powszechnie znany jako CIT estoński, ma ułatwić spółkom reinwestycję dochodów i zwiększenie środków na działalność.

Estoński CIT

Ryczałt od dochodów spółek uregulowany jest w art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skorzystać z niego mogą spółki, które:

• nie posiadają udziałów lub akcji w innych podmiotach
• uzyskały przynajmniej 50% przychodów ze swojej działalności
• zatrudniają przynajmniej trzech pracowników pełnoetatowych
• jako wspólników mają wyłącznie osoby fizyczne.

Głównym założeniem estońskiego CIT-u jest płatność podatku dochodowego dopiero w momencie wypłaty zysków ze spółki na rzecz wspólników. Może to wystąpić w formie dywidendy, ale również innych świadczeń, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub podmiot z nim powiązany. Świadczenia takie nazywa się ukrytym zyskiem.

Ukryty zysk

Ustawodawca, oprócz podania szerokiej definicji ukrytego zysku, wymienia również przykłady świadczeń do niego zaliczanych. Są to m.in.:

• pożyczki udzielone przez podatnika wspólnikowi
• odsetki z pożyczek spółki zaciągniętych u wspólnika
• darowizny
• wynagrodzenie za pracę przekraczające pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia
• nadwyżkę ceny zapłaconej wspólnikowi nad wartość rynkową transakcji.

Pojęcie ukrytego zysku jest nieostre, a katalog jego przykładów otwarty. Dlatego w niektórych sytuacjach bardzo wiele zależy od oceny organów podatkowych i sądów.

Wynajem nieruchomości spółce

Jedną z takich sytuacji jest wynajem nieruchomości spółce przez wspólnika. Mimo że nie ma w tym zakresie ujednoliconej praktyki organów podatkowych, przeważnie trzymają się one poglądu, że wynagrodzenie uzyskiwane z takiego najmu jest ukrytym zyskiem.

Stanowisko takie można znaleźć choćby w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 czerwca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.187.2022.1.BS. Doszedł on do wniosku, że „kwota czynszu za wydzierżawienie części zakładu kamieniarskiego przez udziałowców spółki (…) stanowiły ukryty zysk, ponieważ wspólnicy spółki nie zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej”. Zdaniem organu wspólnicy powinni zapewnić spółce aktywa niezbędne do wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Skoro tego nie zrobili to wynajęcie jej nieruchomości służy do osiągnięcia przez nich ukrytych zysków.

Podobną opinię wyraził w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS z 15 czerwca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2023.3.MW. Uznał on, że wynajmowanie przez spółkę magazynów i składów od jednego ze wspólników jest ukrytym zyskiem. Zdaniem organu „fakt, że wspólnik wynajmuje nieruchomość Spółce, która jest niezbędna w prowadzonej działalności i wykorzystywana jako hala produkcyjna w zakresie produkcji metalowej (…) prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej ww. zakresie”. Nawet to, że najem odbywa się na zasadach rynkowych, a wynajmowane nieruchomości są niezbędne do prowadzenia działalności, nie wyklucza, że jest on ukrytym zyskiem.

Jednak najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych obala ten argument. WSA w Łodzi w wyroku z 23 marca 2023 r. o sygn. I SA/Łd 137/23 zauważył, że jest on wywodzony z objaśnień podatkowych zawartych w „Przewodniku od Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych”. Nie mają one natomiast mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić uzasadnienia dla niekorzystnej dla podatników interpretacji. Dlatego sąd stwierdził, że wycofanie nieruchomości ze swojej indywidualnie prowadzonej działalności, a następnie wynajęcie ich, w cenie rynkowej, nowopowstałej spółce, nie będzie stanowić ukrytego zysku.

Powyższy pogląd podzielił WSA w Poznaniu w wyroku z 29 czerwca 2023 r. o sygn. I SA/Po 155/23. Wprost wskazał on, że „nie ma podstawy prawnej nakazującej wspólnikowi wyposażenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w prawo własności nieruchomości, które służyłyby tej spółce do prowadzenia działalności gospodarczej”. Nie może być to zatem powód do uznania, że najem nieruchomości spółce na siedzibę, które jest powszechną praktyką gospodarczą, jest ukrytym zyskiem.

Na cel wprowadzenia przepisu powołał się natomiast WSA w Gliwicach. W wyroku z 11 kwietnia 2023 r. o sygn. I SA/GI 1090/22 stwierdził, że „celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była (…) próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek”. Wynika z tego, że jeżeli działania spółki nie są fikcyjne, nie mogą być uznane za ukryty zysk. Fikcyjne nie będą zaś działania spółki, które mają uzasadnienie gospodarcze, są związane z jej działalnością, są prowadzone zgodnie z zasadami i cenami rynkowymi.

Podsumowanie

Sądy administracyjne w przeciwieństwie do organów podatkowych prezentują słuszny pogląd, że wynajem nieruchomości przez wspólnika na rzecz spółki nie stanowi ukrytego zysku, jeśli odbywa się na zasadach rynkowych. Należy pamiętać, że dotyczy to tylko najmu niezbędnego do skutecznego funkcjonowania spółki. W sytuacji, w której świadczenia na rzecz wspólnika będą przewyższać ich wartość rynkową, nadal powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.