Licencja na oprogramowanie a podatek u źródła
Podatek u źródła (WHT) jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym przez płatnika od określonych należności wypłacanych na rzecz nierezydentów. W zależności od zakresu nabywanej licencji na oprogramowanie płatność za nią może być kwalifikowana jako należności licencyjne albo zyski przedsiębiorstw. To z kolei stanowi pierwszy istotny krok do określenia czy w naszym przypadku powstaje obowiązek podatkowy.
Typy licencji a opodatkowanie
Pojęcie „licencja na oprogramowanie” ma charakter potoczny a nie prawny, co sprawia, że jest ono niezmiernie pojemne. Skutkuje to pewnymi problemami w kwalifikacji prawnopodatkowej konkretnych należności nim objętych. W pewnym uproszczeniu licencje na oprogramowania mogą być bowiem podzielone na trzy typy: licencje użytkownika końcowego, licencje SaaS oraz licencje sensu stricto.
Licencja użytkownika końcowego (ang. end-user license) nie wiąże się z przekazaniem praw autorskich do oprogramowania, lecz jedynie z udzieleniem prawa do używania jego konkretnego egzemplarza. Można to porównać do nabywania dóbr wytworzonych dzięki prawom autorskim, takich jak książka – jej nabycie nie wiąże się przecież z uzyskaniem jakichkolwiek uprawnień prawnoautorskich w stosunku do tekstu czy ilustracji w niej zawartych. Licencje tego typu mają więc charakter niewyłączny i użytkownik nie jest autoryzowany do odsprzedaży, cesji, udzielania sublicencji oraz modyfikacji oprogramowania.
W przypadku licencji SaaS (Software as a Service) użytkownik uzyskuje zdalny dostęp do funkcjonalności oprogramowania, które jest utrzymywane w chmurze, tj. na serwerach dostawcy. Nie ma potrzeby instalowania programu na lokalnej infrastrukturze, a tym samym nie dochodzi do przekazania egzemplarza oprogramowania ani przeniesienia praw autorskich na użytkownika. To właśnie aspekty techniczne stanowią kluczową różnicę między licencjami SaaS a tradycyjnymi licencjami typu end-user. Sprawiają one również, że należności za oprogramowanie tego typu na gruncie podatkowym często traktowane są jako wynagrodzenie za usługę, a nie jako należności licencyjne czy zyski przedsiębiorstw.
Pełna licencja komercyjna w odróżnieniu od powyższych wiąże się natomiast ze zbyciem praw autorskich. Nabywca co do zasady zyskuje uprawnienia do komercyjnej eksploatacji oprogramowania poprzez powielanie, modyfikowanie kodu źródłowego, tworzenie utworów zależnych, wdrażanie u osób trzecich, jego odsprzedaż lub sublicencjonowanie. Licencjobiorca w tym wypadku nie jest więc wyłącznie użytkownikiem oprogramowania.
Ogólne zasady opodatkowania licencji na oprogramowanie
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychody nierezydentów z praw autorskich oraz z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego podlegają podatkowi u źródła według stawki 20%. Należy jednak zwrócić szczególną uwagę, że na mocy ust. 2, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
Co istotne, definicje pojęcia „należności licencyjne” zawarte w umowach z różnymi państwami nie są jednolite. Starsze umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania często ograniczają się do ogólnej formuły obejmującej wszelkiego rodzaju należności z tytułu „praw autorskich do dzieł literackich, artystycznych lub naukowych”. Jako że tak ukształtowana definicja nie odnosi się wprost do oprogramowań komputerowych konieczne jest sięgnięcie do klauzuli zawartej w każdej umowie, zgodnie z którą zastrzega się, że jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w umowie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego umawiającego się państwa. W art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich ustawodawca wskazał natomiast, że programy komputerowe podlegają ochronie „jak utwory literackie”, a nie „jako utwory literackie”, są więc one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi a w konsekwencji mogą nie podlegać opodatkowaniu u źródła (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.10.2024 r., sygn. II FSK 421/22).
Nadmienić warto, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania artykułu dotyczącego należności licencyjnych m.in. w umowach z Kazachstanem, Portugalią czy Norwegią. W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu „wszelkich praw autorskich”.
Konkludując, niuansowość interpretacji poszczególnych umów międzynarodowych sprawia, że zagadnieniu temu należy poświęcić szczególną uwagę i staranność. Przykładowo bowiem zapłata należności za licencję portugalskiemu kontrahentowi może się wiązać z obowiązkiem potrącenia podatku u źródła według odpowiedniej stawki, natomiast tożsama płatność na rzecz kontrahenta np. niemieckiego, o ile ten nie ma zakładu podatkowego w Polsce, nie będzie rodzić takiego obowiązku, ponieważ będzie klasyfikowana jako zyski przedsiębiorstw a nie należności licencyjne zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. Oczywiście, aby płatnik mógł zastosować obniżoną stawkę lub zwolnienie przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania konieczne jest jeszcze udokumentowanie rezydencji odbiorcy oraz jego statusu „beneficial owner”.
Licencje end-user – należności licencyjne czy zyski przedsiębiorstw?
Kwestia klasyfikacji należności z tytułu licencji typu end-user również jest daleka od oczywistej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych w przypadku licencji end-user należy respektować treść akapitu 14 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, który stanowi, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych (zob. m.in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19.04.2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.124.2024.1.AW).
W ostatnim czasie w interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazały jednak, że: tylko jeżeli licencja na wykorzystywanie oprogramowania nie zezwala na jego modyfikowanie, powielanie, kopiowanie lub rozpowszechnianie, jak również nie pozwala na wykorzystywanie przedmiotu licencji w celach komercyjnych (zarobkowych), to mamy do czynienia z licencją typu end-user. Jeżeli natomiast oprogramowanie zostało nabyte jako prawo do przetwarzania go w dalszej kolejności na cele realizacji projektów komercyjnych, z czego czerpane będą korzyści finansowe, powstaje co do zasady obowiązek naliczenia podatku u źródła (tak: interpretacja indywidualna DKIS z dnia 13.10.2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.423.2023.2.JKU). Pogląd ten jest wysoce kontrowersyjny, ponieważ w przeważającej liczbie przypadków można by stwierdzić, że licencja użytkownika końcowego jest w ten czy inny sposób wykorzystywana w celach zarobkowych. W przywołanej sprawie bowiem oprogramowanie było wykorzystywane tylko na rzecz podmiotów wewnątrz grupy kapitałowej licencjobiorcy.
Licencje SaaS a użytkowanie urządzenia przemysłowego
Problematyczna jest także prawidłowa klasyfikacja konkretnych należności z tytułu oprogramowań mieszczących się gdzieś na pograniczu licencji i usług. Użytkownik oprogramowania w modelu SaaS nie otrzymuje bowiem egzemplarza programu, lecz dostęp do infrastruktury i aplikacji utrzymywanej i aktualizowanej przez dostawcę. Sytuacja ta wymaga więc szczególnej analizy.
W orzecznictwie wskazuje się, że opłaty za dostęp do chmury czy hosting danych stanowią świadczenie usług, nie zaś należność za urządzenie przemysłowe czy z praw autorskich, wobec czego nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.11.2024 r., sygn. I SA/Wr 565/24; wyrok NSA z dnia 8.03.2023 r., sygn. II FSK 2089/20). Zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Kielcach z dnia 30.11.2023 r., sygn. I SA/Ke 354/23 serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem biorącym udział w procesie produkcji.
Inny pogląd można jednak odnaleźć w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25.02.2025 r., sygn. I SA/Gd 820/24, zgodnie z którym odpłatność z tytułu udostępniania przestrzeni dyskowej jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako użytkowanie szeroko rozumianej infrastruktury informatycznej. Również w wyroku NSA z dnia 7.03.2025 r., sygn. II FSK 1598/24 wyrażono podobne stanowisko. Warto jednak wskazać, że w tym przypadku Sąd podkreśla, że zawężające rozumienie terminu „urządzenie przemysłowe” oznaczałoby, że ten sam termin użyty w tej samej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania byłby odmiennie rozumiany na gruncie jednej i drugiej wersji językowej. Termin użyty w niemieckiej wersji językowej jest bowiem zdecydowanie pojemniejszy i obejmuje szeroko rozumiane wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie tylko urządzenie wykorzystywane w działalności ściśle związanej z przemysłem czy produkcją przemysłową.
Zatem jak już wskazano powyżej, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i jej wersji językowych, ponieważ w zależności od okoliczności licencja SaaS może być uznana za usługę lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Oznacza to, że model SaaS nie zawsze gwarantuje brak opodatkowania u źródła.
Opodatkowanie podatkiem u źródła na innej podstawie
Jeśli nawet licencja zostanie z pewnych względów zaklasyfikowana jako usługa należy jeszcze zbadać czy nie mieści się ona w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podlegają podatkowi u źródła według stawki 20%.
Ze świadczeniami o podobnym charakterze, jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, mamy do czynienia, jeżeli elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Jeśli więc oprogramowanie SaaS służy przykładowo analizie trendów czy zachowań konkurencji może zostać uznane za świadczenie o podobnym charakterze do usług badania rynku rozumianych jako zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Również, jeżeli mamy do czynienia z „zarządzeniem bezpieczeństwem IT” należy przeanalizować na ile zakres świadczenia pokrywa się z „zarządzaniem”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Zakończenie
Niestety, analiza charakteru konkretnej licencji na oprogramowanie jest wysoce skomplikowana i czasochłonna a labilne stanowisko organów podatkowych i sądów jedynie komplikują ten proces. Warto zatem rozważyć skorzystanie z pomocy doświadczonego doradcy podatkowego, który zadba o należytą klasyfikację licencji oraz wyjaśni jakie kroki powinny zostać w związku z nią podjęte.
Magdalena Góra
doradca podatkowy
