Opłata od opakowań z tworzyw sztucznych – problematyka prawna i podatkowa

Wraz z rozpoczęciem 2024 roku niemałe poruszenie wywołało wejście w życie Rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 7 grudnia 2023 r. w sprawie stawek opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych będące opakowaniami. Umocowanie do wydania niniejszego aktu zawarto w art. 3c ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 877). Z kolei normy zawarte w ustawie swoimi legislacyjnymi korzeniami sięgają do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko.

Mimo że sama konstrukcja opłaty na pierwszy rzut oka wydaje się prosta i względnie jednoznaczna, od pierwszych dni stycznia nowego roku pojawiają się rozliczne wątpliwości zarówno w kwestiach prawnych, jak i podatkowych. Przedsiębiorcy zobowiązani do stosowania nowych regulacji z nadzieją zwracają się do specjalistów o wyjaśnienie niejasnych zagadnień, ci z kolei naciskają na organy publiczne, aby doprecyzowały niejednoznaczne rozwiązania. Cała sytuacja powoduje niemałe zamieszanie. Sama jednak koncepcja przedmiotowej opłaty i motywacje, jakie towarzyszyły jej twórcom, warte są przytoczenia. Poniższe opracowanie podzielone jest na część prawną oraz część podatkową.

Kwestie prawne

Co można znaleźć na plażach w UE, czyli preambuła Dyrektywy SUP (Single Use Plastic)

W unijnej Dyrektywie podkreślono konieczność dążenia do osiągnięcia zamkniętego obiegu w całym cyklu życia tworzyw sztucznych. Jak wskazano w preambule, aby ten cel zrealizować, należy uporać się z problemem, jakim jest generowanie coraz większych ilości odpadów tworzyw sztucznych oraz przedostawanie się tychże odpadów do środowiska, w szczególności do środowiska morskiego.

Punktem wyjścia w kwestii określenia zakresu oddziaływania niniejszego aktu prawnego jest stwierdzenie, że aby skoncentrować działania tam, gdzie są one najbardziej potrzebne, Dyrektywa powinna obejmować tylko te produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych, które są najczęściej znajdowane na plażach w Unii. Z tego punktu wyjścia preambuła przytacza kolejne kategorie produktów, które mają być objęte ograniczeniami:

• pojemniki na żywność typu fast-food;
• pojemniki na żywność świeżą lub przetworzoną, niewymagającą dalszej obróbki (taką jak owoce, warzywa lub desery);
• wykonane z tworzyw sztucznych zakrętki i wieczka używane do pojemników na napoje (znajdowane na unijnych plażach najczęściej).

Ponadto zgodnie z treścią Dyrektywy, przykładami pojemników na żywność, których nie należy uznawać za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych podlegające ograniczeniom są pojemniki na żywność zawierające żywność suszoną lub żywność zimną wymagającą dalszej obróbki, a także pojemniki zawierające więcej niż jedną porcję żywności lub pojemniki zawierające jedną porcję żywności sprzedawane w ilości większej niż jedna sztuka.

Regulacja ustawowa w polskim systemie prawnym

Zawarty w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (dalej jako: „ustawa”) art. 3b i następne konstytuują następującą normę prawną: przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego, jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych wymienione w Załączniku nr 6 do ustawy będące opakowaniami lub napoje lub żywność pakowane przez tego przedsiębiorcę w te produkty,  jest obowiązany do pobrania opłaty od opakowań z tworzyw sztucznych od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje lub żywność w tych produktach.

Ponadto, do pobrania opłaty zobowiązany jest także przedsiębiorca pakujący i oferujący napoje lub żywność w produktach jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych będących opakowaniami, który czyni to za pomocą urządzenia vendingowego, w tym umieszczonego także w miejscach innych niż jednostki handlu detalicznego, hurtowego lub jednostki gastronomiczne.

Jakich produktów dotyczy opłata od opakowań z tworzyw sztucznych?

Z treści powyższego przepisu można zatem wywieść, że przedsiębiorca zobowiązany jest do pobrania opłaty od konsumenta w przypadku nabycia przez tego drugiego:

• produktów jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych, które są opakowaniami;
• napojów lub żywności zapakowanych przez przedsiębiorcę w powyższe produkty.

Powyższe sformułowania ustawowe mogą jednak wydawać się niejednoznaczne, dlatego należy w tym miejscu przywołać treść Załącznika nr 6 do niniejszej ustawy, który stanowi przeniesienie do polskiego porządku prawnego Części A Załącznika do Dyrektywy SUP. Na tej podstawie produktami, które są objęte przedmiotową opłatą zalicza się:

• kubki na napoje (w tym ich pokrywki i wieczka);
• pojemniki na żywność, w tym pojemniki takie jak pudełka, z pokrywką lub bez, stosowane w celu umieszczania w nich żywności, która jest:
  • przeznaczona do bezpośredniego spożycia, na miejscu lub na wynos,
  • zazwyczaj spożywana bezpośrednio z pojemnika oraz,
  • gotowa do spożycia bez dalszej obróbki, takiej jak przyrządzania, gotowanie czy podgrzewanie,

– w tym pojemniki na żywność typu fast food lub na inne posiłki gotowe do bezpośredniego spożycia, z wyjątkiem pojemników na napoje, talerzy oraz paczek i owijek zawierających żywność.

Stawka opłaty od opakowań z tworzyw sztucznych

Zgodnie z art. 3c ust. 1 ustawy, maksymalna stawka opłaty za sztukę produktu jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych będącego opakowaniem wynosi 1 zł. W ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł uprawnienie Ministra właściwego do spraw klimatu do wydania rozporządzenia w kwestii określenia konkretnej wysokości stawki tej opłaty. Co istotne, w przepisie nie wskazano, że stawka wskazana w rozporządzeniu ma być minimalna lub maksymalna, dlatego też należy przyjąć, że jest ona stała dla wszystkich przedsiębiorców, którzy podlegają obowiązkowi pobierania opłaty, oraz w odniesieniu do każdej pojedynczej sztuki produktu podlegającego opłacie.

Zgodnie z § 1 pkt 1 przedmiotowego Rozporządzenia w przypadku kubków na napoje (w tym ich pokrywek i wieczek) stawka wynosi 0,20 zł. W przypadku zaś drugiej kategorii produktów z tworzyw sztucznych, czyli pojemników na żywność, o których była mowa powyżej (ujętych w Załączniku nr 6 do ustawy oraz w Części A załącznika do Dyrektywy SUP), opłata wynosi 0,25 zł.

Opłata od opakowań z tworzyw sztucznych – gdzie i kiedy ją wpłacać?

Pobrana przez przedsiębiorców opłata od opakowań z tworzyw sztucznych wnoszona jest na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa właściwego ze względu na miejsce jej pobrania, w terminie do dnia 15 marca roku następującego po roku kalendarzowym, w którym opłata została pobrana. Co istotne, w przypadku niewywiązania się przez przedsiębiorcę z ciążącego na nim obowiązku, marszałek województwa w drodze decyzji określa wysokość zaległości, a w przypadku niewykonania tej decyzji przez zalegającego przedsiębiorcę, marszałek ma prawo do ustalenia dodatkowej opłaty w wysokości odpowiadającej 50% niewniesionej opłaty.

Ostatecznie gromadzone przez marszałka województwa środki trafiają na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Należy także podkreślić, że w sprawach dotyczących przedmiotowej opłaty, stosuje się odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej (dot. zobowiązań podatkowych), z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa.

Kwestie podatkowe

Czy opłata od opakowań z tworzyw sztucznych podlega opodatkowaniu VAT i jak ją ująć na paragonie fiskalnym?

W pierwszych dniach po wejściu w życie Rozporządzenia odnoszącego się do stawek opłaty od opakować z tworzyw sztucznych, w obliczu braku precyzyjnych wskazań Ministra Finansów w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług doliczonej do ceny produktu zasadniczego przedmiotowej opłaty, wśród przedsiębiorców i dalej, doradców podatkowych pojawiały się wątpliwości, czy jej naliczenie zwiększa podstawę opodatkowania VAT. Jeszcze na początku 2024 roku, gdy żaden organ administracji jeszcze nie odnosił się do tej kwestii, w celu wyjaśnienia niniejszych wątpliwości, udzielając doraźnych odpowiedzi zdezorientowanym przedsiębiorcom, odnoszono się do literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów. W tym samym tonie można zinterpretować art. 29a ust. 6 tej samej ustawy, na podstawie którego do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu, ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W będących odpowiedzią na piętrzące się wątpliwości wyjaśnieniach Ministra Finansów przychylono się do powyższego stanowiska. Wskazano, że pobieraną opłatę za plastikowe opakowanie należy wliczyć do podstawy opodatkowania posiłku lub napoju. Pobrana opłata powinna być zatem zaewidencjonowana na kasie rejestrującej wraz z ceną. Nie ma zatem potrzeby, by wyodrębniać samą kwotę opłaty na paragonie. Co istotne, opłatę należy wykazać ze stawką VAT właściwą dla sprzedawanego towaru.

W tym kontekście w przestrzeni publicznej pojawiały się wypowiedzi pokrywające się z powyższą koncepcją poprzez przyrównanie opłaty za opakowanie z tworzywa sztucznego do opłaty recyklingowej pobieranej od sprzedaży toreb z tworzywa sztucznego. Wypowiedzi organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w kontekście tamtej opłaty stoi na stanowisku, że jest ona elementem ceny i powiększa podstawę opodatkowania VAT. W bieżącym przypadku, mimo pewnych różnic pomiędzy obiema konstrukcjami opłat, zastosowano to samo rozwiązanie.

Uwagę zwraca jednak fakt, że nadal nie odniesiono się do pytania, co w sytuacji, gdy sprzedawca osobno sprzedaje posiłek, a osobno jednorazowe opakowanie z tworzywa sztucznego. Nie jest bowiem trudna do wyobrażenia sytuacja, kiedy klient restauracji prosi kelnera o plastikowe pudełko, a następnie pakuje do niego niedojedzone danie. Wśród doradców podatkowych pojawia się pogląd, że w takim przypadku opłata nie powinna być naliczona, ponieważ dotyczy ona jedynie przypadków, w których to przedsiębiorca jedzenie zapakował. Wówczas też na paragonie cena posiłku i opakowania wystąpią odrębnie.

Opłata od opakowań z tworzyw sztucznych w kontekście podatków dochodowych

Na uwagę zasługuje także fakt, że ustawodawca nie ujął w ustawach o CIT i o PIT, czy przedmiotowa opłata stanowi przychód podatkowy i czy może być uznana za koszt podatkowy. Biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do wspomnianej wyżej opłaty recyklingowej takie przepisy zostały wprowadzone, należy stwierdzić, że na ten moment opłata od produktów z tworzyw sztucznych będących opakowaniami nie może być traktowana jako przychód podatkowy, a tym samym wniesiona opłata nie może stanowić kosztu podatkowego.

Należy jednak zastrzec, że w niniejszej kwestii nie pojawiły się jeszcze żadne wypowiedzi organów podatkowych, dlatego przedmiotowa sytuacja prawna może się jeszcze diametralnie zmienić.

Podsumowanie

Wprowadzona na podstawie Dyrektywy SUP i ustawy opłata za produkty z tworzyw sztucznych będące opakowaniami wydaje się na pierwszy rzut oka łatwą do zastosowania. Jednakże bardziej wnikliwe spojrzenie na poszczególne kwestie z nią związane może doprowadzić do wielu problemów, za które odpowiedzialność poniosą ostatecznie przedsiębiorcy. Cel wydaje się być szczytny, jednak na gruncie krajowym brakuje konkretnych wytycznych, jak go osiągnąć.

Pomimo pojawienia się w pierwszych dniach stycznia 2024 roku wytycznych Ministra Finansów w niniejszej kwestii oraz częściowego rozjaśnienia zagadnień, które budziły wątpliwości, nadal pojawiają się rozbieżności dotyczące szczegółów stosowania przepisów dotyczących opłaty od opakowań z tworzyw sztucznych. Jak jednak wynika z dynamiki zdarzeń, sprawa jest w toku i organy państwa reagują na pojawiające się pytania przedsiębiorców i doradców podatkowych – pozostaje jedynie pytanie, jak długo taki stan rzeczy się utrzyma, a tym samym, kiedy naliczanie tej w gruncie rzeczy prostej opłaty przestanie być problematyczne pod względem prawnopodatkowym?

Masz pytania dotyczące opłaty od opakowań z tworzyw sztucznych? Skontaktuj się z nami!