Status beneficial owner: Nowe Objaśnienia MF 2025

Klauzula beneficial owner nakłada na polskie podmioty dokonujące wypłat za granicę tzw. płatności biernych obowiązek weryfikacji czy odbiorca świadczenia jest jego rzeczywistym beneficjentem, a nie jedynie formalnym odbiorcą. Jej celem jest przeciwdziałanie nadużyciom poprzez zapewnienie, że preferencyjne stawki lub zwolnienia z podatku u źródła przysługują wyłącznie podmiotom, które mają nieograniczoną swobodę dysponowania otrzymywanymi kwotami.

Status beneficial owner – zarys instytucji

Koncepcja klauzuli rzeczywistego właściciela wywodzi się z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie odnosi się ona do opodatkowania przychodu z tzw. płatności biernych, szczególnie podatnych na wykorzystywanie w celach erozji podstawy opodatkowania i przesuwania dochodu. Weryfikacja statusu BO jest jednak konieczna również przy stosowaniu zwolnień ustawowych.

Zgodnie z Komentarzem do artykułów 10, 11 i 12 Modelowej Konwencji OECD, za rzeczywistego właściciela dywidend, odsetek i należności licencyjnych uznaje się osobę, która ma prawo do korzystania i czerpania korzyści z danego dochodu, bez prawnego lub umownego obowiązku przekazania go innej osobie. Oznacza to, że w przypadku usług niematerialnych (np. usługi reklamowe czy doradcze) po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela, co zostało podkreślone w Objaśnieniach MF z dnia 3 lipca 2025 r.

W polskim porządku prawnym instytucję tę ujęto odpowiednio w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją, rzeczywistym właścicielem jest podmiot spełniający łącznie trzy warunki:

• otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
• nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Weryfikując pierwszy z powyższych warunków, należy zbadać, czy bezpośredni odbiorca płatności rzeczywiście posiada swobodę w dysponowaniu otrzymanymi środkami rozumianą jako pełne władztwo i kontrolę nad funduszami. Odróżnia go to od podmiotu pośredniczącego utrzymującego jedynie tymczasowe fizyczne władztwo, a więc pełniącego jedynie rolę „przekaźnika” w strukturze korporacyjnej. Ryzyko ekonomiczne, o którym mowa można rozumieć jako ryzyko niewykonania zobowiązania, ryzyko kredytowe dłużnika odsetek, ryzyko zmian stóp procentowych czy ryzyko walutowe lub ryzyko kursowe. Istotne jest, że ryzyko to jest ponoszone dla własnej korzyści. Nie będzie więc mogła zostać uznana za rzeczywistego właściciela spółka, która istnieje wyłącznie w celu zabezpieczenia ryzyka innego podmiotu.

Drugi warunek dotyczy zarówno sytuacji, gdy odbiorca należności jest zobowiązany do jej przekazania innemu podmiotowi na podstawie umowy lub przepisów prawa jak i gdy działania odbiorcy należności wskazują na faktyczne funkcjonowanie jako pośrednik np. ze względu na wewnętrzne porozumienia w grupie kapitałowej. Rozważając, czy istnieje obowiązek przekazania dochodu należy zauważyć, że obowiązek ten musi dotyczyć otrzymanej płatności i być z nią związany, szczególnie że zobowiązanie do przekazania dochodu nie zawsze musi polegać na jego przekazaniu przez ten podmiot w takiej samej formie w jakiej został on uzyskany, co podkreślono w wyroku ws. T Danmark, C-116/16. W uzasadnieniu orzeczenia wskazuje się bowiem, że w przypadku przekazania akcjonariuszowi wpływów z odsetek w formie dywidendy, fakt, że dochód zmienił charakter, nie jest sam w sobie wskazówką, że bezpośredni odbiorca jest właścicielem dochodu.

Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej uzupełnia powyższe odnosząc się do cech podmiotu otrzymującego należność. Wymaga ona, żeby posiadał on wystarczające w danym typie działalności zasoby ludzkie, informacyjne i infrastrukturalne. Bez takowych zasobów niemożliwe jest bowiem wykonywanie faktycznego władztwa ekonomicznego. Analizie podlega więc szereg czynników jakościowych i ilościowych, takich jak posiadanie personelu zarządzającego z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie badanych transakcji, pełnione przez podmiot funkcje i ponoszone ryzyka czy powiązania i zależności kapitałowe między podmiotem a jego właścicielami. Jak wskazano natomiast w przykładzie 2 Objaśnień MF z 2025 r. czynniki takie jak brak ponoszenia przez spółkę kosztów adekwatnego wynagrodzenia osób decyzyjnych w zakresie badanej należności świadczą o przeniesieniu ryzyka związanego z taką należnością na inne spółki z grupy.

Szczególną uwagę należy przy tym zwrócić na rodzaj działalności – inne kryteria będą miały bowiem zastosowanie do usług finansowych, inne zaś do wynajmu urządzeń przemysłowych czy też udzielania licencji na korzystanie z know-how. W Objaśnieniach, w szczególności wskazano, że niższe wymogi co do zawartości tego substratu niż spółkom operacyjnym będą stawiane spółkom holdingowym. W ich przypadku posiadanie substratu majątkowo-osobowego sprowadza się, co do zasady, do odpowiednio doświadczonego personelu, faktycznie zaangażowanego w działalność podmiotu i posiadającego wystarczającą wiedzę ekspercką, który jest wyposażony w odpowiedni sprzęt biurowy.

Co istotne, przesłanka ta podlega badaniu w kontekście konkretnej płatności. Dana działalność gospodarcza – chociaż nierozbudowana – może zostać uznana za rzeczywistą w kontekście danej płatności, która może nie wymagać rozbudowanej działalności dla czerpania z niej korzyści.

Warto zaznaczyć, że rzeczywisty charakter prowadzonej działalności może być podważany ze względu na jej wyraźnie ograniczony charakter lub brak istotnych powodów ekonomicznych dla utworzenia podmiotu. Na sztuczność wskazywać może okoliczność, że podmiot nie wykonuje istotnych funkcji zarządczych w stosunku do posiadanego majątku lub w ograniczonym stopniu uzyskuje przychody z własnej działalności gospodarczej. Ponadto, utworzenie podmiotu ze względów koordynacyjnych, w celu nawiązania relacji z klientami, obniżenia kosztów prowadzenia działalności czy skorzystania z lokalnych preferencji prawa holdingowego, może nie zostać uznane za dokonane z istotnych powodów ekonomicznych, jeżeli działalność nie jest poparta odpowiednimi zasobami materialnymi i kadrowymi.

Sposób w jaki dokonywana była ocena konkretnych przypadków możliwy jest do prześledzenia na przykładzie zapadłych już orzeczeń sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12.03.2025 r., sygn. I SA/Bk 23/25), choć można spodziewać się pewnych modyfikacji w związku z wydaniem Objaśnień MF w lipcu 2025r.

Pomimo, że warunek trzeci wydaje się autonomiczną inwencją prawodawcy krajowego, w praktyce wskazuje się, że zgodnie z Konwencją Wiedeńską o Prawie Traktatów umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle ich przedmiotu i celu. Celem regulacji jest zaś zwalczanie oszustw podatkowych. Rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela w wąskim ujęcia wypaczałoby więc sens tej instytucji. Uwzględniając powyższe przyjąć należy, że pojęcie to obowiązuje w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania niezależnie od tego, czy znajduje się w niej wprost taka klauzula w odniesieniu do dywidend, odsetek lub należności licencyjnych (zob. wyrok NSA z 29.06.2018 r., sygn. II FSK 1674/16).

Warto pamiętać, że jeśli status BO odbiorcy należności nie zostanie potwierdzony, płatnik jest zobligowany do pobrania podatku w wysokości 20% jej kwoty.

Kiedy status beneficial owner to za mało

Koncepcja look-through approach polega na „przejrzeniu” przez strukturę właścicielską podmiotu bezpośrednio otrzymującego płatność, w celu dotarcia do jej rzeczywistego beneficjenta, któremu zostaniObecnie, oprócz testu beneficial owner, stosuje się dodatkowe środki przeciwdziałania „treaty shopping”. Wśród najważniejszych należy wymienić klauzule LOB oraz klauzule PPT (Principal Purpose Test).

Celem postanowień o ograniczeniu korzyści traktatowych (LOB – Limitation on Benefits) jest podniesienie progu kwalifikowalności do korzystania z korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uznano, że uzyskanie takich korzyści było zbyt łatwe – wystarczyło jedynie, aby odbiorca dochodu był rezydentem umawiającego się państwa oraz rzeczywistym właścicielem tego dochodu. Postanowienia LOB mają na celu ustanowienie silniejszego związku pomiędzy spółką a umawiającym się państwem i nie są skierowane do osób fizycznych. Oznacza to jednak, że w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości co do transakcji, podmiot może musieć spełnić kolejny szereg wymogów.

Zakończenie

Jak wynika z powyższego, istotą statusu beneficial owner jest zdolność do zatrzymania i dowolnego wykorzystania otrzymanego dochodu. Jeśli podmiot musi należność przekazać dalej – nie jest rzeczywistym właścicielem.

W ostatnich latach obserwuje się, że ścisłą współpracę administracyjną organów skarbowych różnych państw poprzez wymianę informacji o faktycznych beneficjentach przepływów finansowych. Trendem jest też oczekiwanie od podatników dodatkowych oświadczeń i pogłębionej staranności przez co kwestia beneficial ownership przenika do codziennej praktyki jako element compliance.

Warto zatem rozważyć skorzystanie z pomocy doświadczonego doradcy podatkowego, który zadba by wszystkie formalności zostały należycie dopełnione.

Autor: Magdalena Góra, doradca podatkowy

Więcej o stosowaniu tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła dowiesz się z poniższych artykułów:

Badanie statusu beneficial owner: Novum Objaśnień MF z 2025 r.

Dzielony substrat majątkowo-osobowy a status beneficial owner: Novum Objaśnień MF z 2025 r.

Look-through approach (LTA) a status beneficial owner: Novum Objaśnień MF z 2025 r.