Status beneficial owner

Klauzula beneficial owner nakłada na polskie podmioty dokonujące wypłat za granicę obowiązek weryfikacji czy odbiorca świadczenia jest jego rzeczywistym beneficjentem, a nie jedynie formalnym odbiorcą. Jej celem jest przeciwdziałanie nadużyciom poprzez zapewnienie, że preferencje podatkowe takie jak obniżone stawki podatku u źródła przysługują wyłącznie podmiotom, które mają nieograniczoną swobodę dysponowania otrzymywanymi kwotami.

Status beneficial owner – zarys instytucji

Zgodnie z Komentarzem do artykułów 10, 11 i 12 Modelowej Konwencji OECD, za rzeczywistego właściciela dywidend, odsetek i należności licencyjnych uznaje się osobę, która ma prawo do korzystania i czerpania korzyści z danego dochodu, bez prawnego lub umownego obowiązku przekazania go innej osobie.

W polskim porządku prawnym instytucję tę ujęto odpowiednio w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją, rzeczywistym właścicielem jest podmiot spełniający łącznie trzy warunki:

• nie działa jako pośrednik, pełnomocnik ani powiernik zobowiązany do przekazania świadczenia dalej,
• nie jest podmiotem faktycznie zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi oraz
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Weryfikując pierwszy z powyższych warunków, należy zbadać, czy bezpośredni odbiorca płatności rzeczywiście posiada swobodę w dysponowaniu otrzymanymi środkami, czy też pełni jedynie rolę „przekaźnika” w strukturze korporacyjnej. Rola ta może wynikać z umowy lub prawa powszechnie obowiązującego.

Drugi warunek dotyczy sytuacji, gdy formalnie brak jest umowy lub ustawowego obowiązku przekazania należności, ale działania podmiotu wskazują na faktyczne funkcjonowanie jako pośrednik np. ze względu na wewnętrzne porozumienia w grupie kapitałowej. Co więcej, jak podkreślono w wyroku TSUE ws. T Danmark, C-116/16, w przypadku przekazania akcjonariuszowi wpływów z odsetek w formie dywidendy, fakt, że dochód zmienił charakter, nie jest sam w sobie wskazówką, że bezpośredni odbiorca jest właścicielem dochodu.

Ocena spełnienia trzeciego warunku – prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej – wymaga analizy szeregu czynników jakościowych i ilościowych, obejmujących m.in. bazę materialną i personalną podmiotu czy pełnione funkcje oraz ponoszone ryzyka w kontekście otrzymywanych należności. W objaśnieniach Ministerstwa Finansów wydanych we wrześniu 2023 r. wskazano, że badaniu powinny podlegać m.in. struktura kosztów, bilans księgowy, liczba zatrudnionych pracowników, ich kwalifikacje, posiadane pomieszczenia i wyposażenie. Szczególną uwagę należy przy tym zwrócić na rodzaj działalności – inne kryteria będą miały bowiem zastosowanie do usług finansowych, wynajmu urządzeń przemysłowych czy też udzielania licencji na korzystanie z know-how. Sposób w jaki dokonywana była ocena konkretnych przypadków możliwy jest do prześledzenia na przykładzie zapadłych już orzeczeń sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12.03.2025 r., sygn. I SA/Bk 23/25).

Warto zaznaczyć, że rzeczywisty charakter prowadzonej działalności może być podważany ze względu na jej wyraźnie ograniczony charakter lub brak istotnych powodów ekonomicznych dla utworzenia podmiotu. Na sztuczność wskazywać może okoliczność, że podmiot nie wykonuje istotnych funkcji zarządczych w stosunku do posiadanego majątku lub w ograniczonym stopniu uzyskuje przychody z własnej działalności gospodarczej. Ponadto, utworzenie podmiotu ze względów koordynacyjnych, w celu nawiązania relacji z klientami, obniżenia kosztów prowadzenia działalności czy skorzystania z lokalnych preferencji prawa holdingowego, może nie zostać uznane za dokonane z istotnych powodów ekonomicznych, jeżeli działalność nie jest poparta odpowiednimi zasobami materialnymi i kadrowymi.

Pomimo, że warunek trzeci wydaje się autonomiczną inwencją prawodawcy krajowego, w praktyce wskazuje się, że zgodnie z Konwencją Wiedeńską o Prawie Traktatów umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle ich przedmiotu i celu. Celem regulacji jest zaś zwalczanie oszustw podatkowych. Rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela w wąskim ujęcia wypaczałoby więc sens tej instytucji. Uwzględniając powyższe przyjąć należy, że pojęcie to obowiązuje w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania niezależnie od tego, czy znajduje się w niej wprost taka klauzula w odniesieniu do dywidend, odsetek lub należności licencyjnych (zob. wyrok NSA z 29.06.2018 r., sygn. II FSK 1674/16).

W przypadku zaś braku potwierdzenia statusu beneficial owner odbiorcy należności, płatnik pobiera podatek w wysokości 20% jej kwoty.

Stosowanie koncepcji look-through approach (LTA)

Koncepcja look-through approach polega na „przejrzeniu” przez strukturę właścicielską podmiotu bezpośrednio otrzymującego płatność, w celu dotarcia do jej rzeczywistego beneficjenta, któremu zostanie przekazana.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku T Danmark wyraźnie jednak wskazał, że jeśli spółka otrzymująca odsetki posiada spółkę dominującą, która zaś sama posiada spółkę dominującą, organy podatkowe i sądy państwa członkowskiego źródła najprawdopodobniej nie są w stanie ustalić, która z tych dwóch spółek dominujących jest lub będzie właścicielem odsetek. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania.

Tym samym nie jest możliwe przeniesienie obowiązku poszukiwania rzeczywistego właściciela należności na organ podatkowy. Również w prawie krajowym brak jest jednoznacznej podstawy prawnej dla stosowania koncepcji, co potwierdzono w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. II FSK 1230/21 czy też wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Go 107/21. W Objaśnieniach Ministerstwa Finansów stwierdza się jedynie, że LTA może być stosowane w wyjątkowych sytuacjach, pod warunkiem spełnienia łącznie kilku przesłanek:

• struktura z udziałem spółki pośredniczącej nie prowadzi do obniżenia podatku u źródła w państwie płatnika;
• występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
• struktura transakcyjna nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. (tzn. nie została wykreowana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych).

W takim ujęciu, LTA służy nie przypisaniu dochodu technicznie do określonego podmiotu, ale przeciwdziała obchodzeniu przepisów podatkowych poprzez nieuprawnione wykorzystywanie rezydencji podatkowej jako narzędzia ochrony traktatowej.

Specyficzną sytuację stanowi natomiast stosowanie LTA do zagranicznych spółek osobowych transparentnych podatkowo. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (np. interpretacja DKIS z dnia 20 marca 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.33.2023.1.AW), przychód z takiej spółki przypisywany jest bezpośrednio jej wspólnikom, a nie samej spółce. Obowiązki płatnika z tytułu podatku u źródła są wówczas wykonywane względem poszczególnych wspólników, niezależnie od tego, że w obrocie gospodarczym to sama spółka osobowa występuje jako strona transakcji.

Badanie statusu beneficial owner

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki obniżonej lub zwolnienia wynikającego z przepisów szczególnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Ocena zachowania płatnika powinna być dokonana z uwzględnieniem charakteru i skali prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także powiązań między płatnikiem a otrzymującym należność. Niestety, z treści regulacji wynika więc obowiązek określonego postępowania płatnika, bez wskazania skonkretyzowanych działań, których dokonanie będzie uznane za wystarczające dla zachowania wyznaczonego standardu. Brak jest również możliwości upewnienia się przez płatnika na drodze interpretacji indywidualnej, iż jego postępowanie jest staranne.

Jak się wydaje, minimalnym standardem weryfikacji jest sięgnięcie do powszechnie dostępnych informacji na temat statusu odbiorcy należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych (zob. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 21 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.172.2019.1.BG).

Za dalej idące działania należy uznać wystąpienie do odbiorcy płatności o oświadczenie, że w zakresie zawartej transakcji spełnia on wszystkie warunki wskazane w definicji art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. oraz dokonanie pogłębionych ustaleń na podstawie np. informacji o aktywach bilansowych, posiadaniu własności intelektualnej czy zatrudnianiu pracowników, w celu uprawdopodobnienia dysponowania przez podmiot niezbędnymi zasobami do przeprowadzenia transakcji.

Choć polski ustawodawca nie określił w jakim momencie powinna zostać zastosowana klauzula beneficial owner organy podatkowe przyjmują, że płatnik nie może zastosować preferencyjnej stawki podatkowej lub wyłączenia, jeśli oświadczenie dot. statusu zostało uzyskane po dokonaniu płatności – w takim bowiem przypadku nie dochował on należytej staranności wymaganej przez przepisy (zob. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.169.2023.2.OK).

Kiedy status beneficial owner to za mało

Obecnie, oprócz testu beneficial owner, stosuje się dodatkowe środki przeciwdziałania „treaty shopping”. Wśród najważniejszych należy wymienić klauzule LOB oraz klauzule PPT (Principal Purpose Test).

Celem postanowień o ograniczeniu korzyści traktatowych (LOB – Limitation on Benefits) jest podniesienie progu kwalifikowalności do korzystania z korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uznano, że uzyskanie takich korzyści było zbyt łatwe – wystarczyło jedynie, aby odbiorca dochodu był rezydentem umawiającego się państwa oraz rzeczywistym właścicielem tego dochodu. Postanowienia LOB mają na celu ustanowienie silniejszego związku pomiędzy spółką a umawiającym się państwem i nie są skierowane do osób fizycznych. Oznacza to jednak, że w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości co do transakcji, podmiot może musieć spełnić kolejny szereg wymogów.

Zakończenie

Jak wynika z powyższego, istotą statusu beneficial owner jest zdolność do zatrzymania i dowolnego wykorzystania otrzymanego dochodu. Jeśli podmiot musi należność przekazać dalej – nie jest rzeczywistym właścicielem.

W ostatnich latach obserwuje się, że ścisłą współpracę administracyjną organów skarbowych różnych państw poprzez wymianę informacji o faktycznych beneficjentach przepływów finansowych. Trendem jest też oczekiwanie od podatników dodatkowych oświadczeń i pogłębionej staranności przez co kwestia beneficial ownership przenika do codziennej praktyki jako element compliance.

Warto zatem rozważyć skorzystanie z pomocy doświadczonego doradcy podatkowego, który zadba by wszystkie formalności zostały należycie dopełnione.

Autor: Magdalena Góra, doradca podatkowy