Tajemnica zawodowa doradcy podatkowego

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, doradca podatkowy obowiązany jest do zachowania w tajemnicy faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonaniem zawodu. Regulacja ta jako merytorycznie bliźniacza z art. 6 ust. 1 Prawa o adwokaturze czy art. 3 ust. 3 ustawy o radcach prawnych, ma na celu zagwarantować klientom komfort powierzania doradcom podatkowym poufnych informacji, co z kolei jest niezbędnym elementem świadczenia im rzetelnej pomocy prawnej. Tajemnica zawodowa nie ma jednak charakteru bezwzględnego i w pewnych sytuacjach może zostać uchylona.

Tajemnica zawodowa doradcy podatkowego – zasady ogólne

Doradcę podatkowego obowiązuje zakaz ujawniania, tak publicznie jak i prywatnie, jakichkolwiek informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu. Zgodnie z art. 6 Zasad etyki doradców podatkowych, jest on obowiązany zabezpieczyć przed ujawnieniem lub niepożądanym wykorzystaniem wszystko, o czym dowiedział się w związku z wykonywaniem czynności zawodowych, w tym do stosowania procedur chroniących dane w każdej postaci przed zniszczeniem, zmianą lub dostępem osób niepowołanych. Bezpośrednim następstwem regulacji jest zatem m.in. wykorzystywanie oprogramowań szyfrujących dyski oraz antywirusowych.

Warto jednak pamiętać, że zakaz ten obejmuje także pośrednie ujawnianie informacji, umożliwiających identyfikację klienta oraz odtworzenie jego sytuacji prawno-podatkowej, które może nastąpić w razie braku należytej ostrożności np. w przypadku formułowania wypowiedzi w literaturze branżowej. Warto pamiętać, że także osoby zatrudnione przez doradcę podatkowego są objęte omawianym zakazem w zakresie w jakim wykonują one czynności doradztwa podatkowego.

Co istotne, obowiązek milczenia jest nieograniczony w czasie. Nie ustaje on również ani po zaprzestaniu wykonywania zawodu doradcy podatkowego ani skreśleniu z listy doradców podatkowych. Zwolnienie doradcy podatkowego z tajemnicy zawodowej nie jest możliwe nawet za wyraźnym przyzwoleniem klienta, którego one dotyczą.

Bezprawne ujawnienie tajemnicy zawodowej może się wiązać z odpowiedzialnością dyscyplinarną, odszkodowawczą, a nawet karną. Oprócz sankcji dyscyplinarnej czy obowiązku odszkodowawczego na gruncie prawa cywilnego, jeśli pokrzywdzony złoży wniosek o ściganie przestępstwa z art. 266 § 1 kodeksu karnego, doradcy podatkowemu grozi zatem kara grzywny, ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do 2 lat.

Zwolnienie z tajemnicy zawodowej przez sąd

Jak wskazano na wstępie, obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej może ulegać pewnym ograniczeniom. Adresatami normy są zatem również organy publiczne i sądy, które to powinny korzystać z instytucji zwolnienia z tajemnicy zawodowej jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Sam doradca podatkowy powinien natomiast podejmować wszelkie przewidziane prawem środki dla uniknięcia lub ograniczenia określonego w przepisach prawa zwolnienia go z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przez sąd.

Zgodnie z art. 261 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego świadek może odmówić odpowiedzi na zadane mu pytanie m.in., jeżeli zeznanie miałoby być połączone z pogwałceniem istotnej tajemnicy zawodowej. Art. 83 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 196 § 2 ordynacji podatkowej zawiera normy w tym względzie tożsame. Przepisy żadnej z tych ustaw nie przewidują możliwości zwolnienia świadka z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. 

Pierwszym warunkiem odejścia od ochrony tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego jest zatem prowadzenie postępowania karnego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 2 kodeksu postępowania karnego, osoby obowiązane do zachowania tajemnicy doradcy podatkowego mogą być przesłuchiwane co do faktów objętych tą tajemnicą tylko wtedy, gdy: 

• jest to niezbędne dla dobra wymiaru sprawiedliwości oraz  
• okoliczność nie może być ustalona na podstawie innego dowodu.  

Wniosek o zwolnienie doradcy podatkowego z tajemnicy zawodowej może złożyć wyłącznie prokurator w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym. Sąd rozpatruje wniosek na posiedzeniu bez udziału stron, w terminie nie dłuższym niż 7 dni od daty jego doręczenia. Na wydane przez sąd postanowienie przysługuje zażalenie, jeżeli nie zostało ono wydane przez sąd odwoławczy lub Sąd Najwyższy (art. 426 § 1 k.p.k.). W razie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z zeznań doradcy podatkowego przesłuchanie powinno odbyć się z wyłączeniem jawności.

We wniosku prokurator powinien w sposób jednoznaczny i ścisły wskazać ujawnieniu jakich faktów służyć ma zgoda na dopuszczenie danego dowodu oraz wskazać zakres przedmiotowy i czasowy, którego zwolnienie ma dotyczyć, albowiem wniosek bez takiego sprecyzowania jest blankietowy (zob. postanowienie Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z dnia 10.03.2015 r., sygn. II AKz 37/15). Podkreślić należy, że to na prokuratorze spoczywa ciężar wykazania słuszności tezy procesowej, z którą występuje, a więc również obowiązek każdorazowego uwiarygodnienia zajścia przesłanek uzasadniających zwolnienie.

Powyższe regulacje stosuje się odpowiednio w postępowaniach ws. o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na podstawie art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Informacje nieobjęte tajemnicą zawodową

Jak stanowi art. 37 ust. 4 u.d.p. obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie dotyczy informacji:

• udostępnianych na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,  
• udostępnianych w związku z przekazywaniem organom podatkowym informacji o schematach podatkowych. 

Budzące liczne kontrowersje w doktrynie przepisy wyłączające obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego w odniesieniu do raportowania schematów podatkowych zostały rozpatrzone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23.07.2024 r., sygn. K 13/20. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, przepisy ordynacji podatkowej zobowiązujące doradców podatkowych do przekazywania Szefowi KAS informacji o schematach podatkowych są niezgodne z Konstytucją ze względu na brak dostatecznego uregulowania przesłanek i trybu wyłączenia lub zwolnienia z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. Trybunał nie neguje zatem samego gromadzenia informacji o schematach podatkowych przez władze publiczne, a jedynie adekwatność tego obowiązku w sytuacji, w której istnieje instytucja tajemnicy zawodowej. Jak bowiem wskazano, zamierzony przez ustawodawcę cel może obecnie zostać osiągnięty poprzez przekazywanie przez doradców podatkowych informacji o schemacie podatkowym korzystającym, czyli klientom, którzy sami będą obciążeni obowiązkiem zgłoszenia do Szefa KAS informacji o tym, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy.