Ulga na prototyp

Tytułowa preferencja dedykowana jest podatnikom, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wytworzyli już prototyp nowego produktu. Stanowi ona zatem rozwiązanie komplementarne wobec ulgi B+R w ten sposób, że umożliwia przedsiębiorcom odliczenie również kosztów ponoszonych już na etapie produkcji próbnej i wprowadzania gotowego produktu na rynek.

Konstrukcja ulgi na prototyp

Ulga na prototyp została uregulowana odrębnie dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od osób prawnych (art. 26ga ustawy o PIT i art. 18ea ustawy o CIT), zasady i warunki jej działania są jednak analogiczne.

Ulga polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonych w przepisach kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, który powstał w wyniku prowadzonych przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. Podatnik jest uprawniony do odliczenia 30% poniesionych kosztów, przy czym wartość odliczenia w roku podatkowym nie może przekroczyć 10% dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w przypadku podatników PIT oraz odpowiednio 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych w przypadku podatników CIT.

Podkreślić należy, że ulga na prototyp paradoksalnie nie obejmuje kosztów skonstruowania samego prototypu rozumianego jako model urządzenia wytworzony w celach testowych. Projektowanie i konstruowanie prototypów jest bowiem etapem prac badawczo-rozwojowych i leży w zakresie ulgi B+R (interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.480.2020.1.PC). Ulga na prototyp natomiast odnosi się do pierwszych egzemplarzy produkcji próbnej prowadzonej już na potrzeby produkcji masowej.

„Produkcja próbna” to etap rozruchu technologicznego produkcji, w trakcie którego nie są wymagane dalsze prace projektowo-konstrukcyjne czy inżynieryjne, a którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem właściwego procesu produkcji nowego produktu. Wspomniane w definicji próby i kontrole odnoszą się więc do procesu produkcji per se a nie jego przedmiotu. Faza uruchomienia produkcji ze swej istoty następuje już po pomyślnym zakończeniu badania prototypu i ewentualnym dokonaniu jego ostatnich modyfikacji. Produkcja próbna nie powinna być traktowana jako działalność badawczo-rozwojowa, ponieważ jej podstawowym celem nie jest dalsze udoskonalanie wyrobów, lecz uruchomienie procesu produkcji (interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.472.2023.2.JMS). Etap ten obejmuje okres do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

„Wprowadzenie na rynek” przepisy definiują natomiast jako działania podejmowane w celu przygotowania niezbędnej dokumentacji służącej uzyskaniu certyfikatów i zezwoleń, które to umożliwiają skierowanie nowego produktu do sprzedaży. Oznacza to, że ulgą objęte są wyłącznie te działania, które zmierzają do uzyskania certyfikatów i zezwoleń, bez których zgodnie z prawem nie jest możliwa sprzedaż nowego produktu, jeśli więc podatnik stara się o ich uzyskanie wyłącznie w celu uatrakcyjnienia swojej oferty lub wyróżnienia się na tle konkurencji, nie będzie mógł on skorzystać w tym zakresie z ulgi.

Obie przywołane definicje odnoszą się ponadto do niedookreślonego pojęcia „nowego produktu”. Produktami w rozumieniu omawianych przepisów są rzeczowe aktywa obrotowe w postaci wytworzonych lub przetworzonych przez jednostkę produktów gotowych zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji, z wyłączeniem usług. Innymi słowy wsparciem w ramach ulgi objęta jest wyłącznie produkcja towarów. Sprecyzowania przymiotu „nowości” należy doszukiwać się natomiast w utrwalonej praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS (m. in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.761.2023.2.AN; interpretacja indywidualna DKIS z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.217.2023.2.JKU). Zgodnie z nią, nowe rozwiązanie nie musi być przełomowe w skali danego rynku czy kraju, a jedynie w skali danego przedsiębiorstwa. Nowym produktem będzie więc przykładowo opakowanie unowocześnione, o jakościach i parametrach wcześniej nieoferowanych przez przedsiębiorstwo (interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 marca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.807.2022.1.MBD).

Katalog kosztów rozliczanych w ramach ulgi na prototyp

Warunkiem skorzystania z ulgi jest poniesienie przez podatnika konkretnego rodzaju kosztów.

Za koszty produkcji próbnej uznaje się:

• cenę nabycia lub koszt wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;
• wydatki na ulepszenie, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;
• koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Za koszty wprowadzenia na rynek uznaje się z kolei: 

• koszty badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia; 
• koszty badania cyklu życia produktu (life cycle assessment – LCA); 
• koszty weryfikacji technologii środowiskowej (ETV). 

Katalog ten ma charakter zamknięty. Niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca i objęcie ulgą np. wydatków przeznaczonych na wynagrodzenie pracownicze, nawet jeśli dany pracownik dokonywał czynności odpowiadających wprost działaniom wskazanym w treści wyżej przywołanej regulacji np. przygotowywał wniosek o wydanie świadectwa dopuszczenia do eksploatacji czy certyfikatu określonego typu (interpretacja indywidualna DKIS z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.577.2023.2.MBD).

Katalog zamknięty kosztów, które mogą ulegać odliczeniu w ramach ulgi, nie jest jednak wąski. Warto wskazać, że za cenę nabycia fabrycznie nowego środka trwałego uważa się nie tylko kwotę należną zbywcy, ale także koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, odsetek i prowizji. W przypadku importu cena nabycia obejmuje również cło i podatek akcyzowy. Co do zasady koszty produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu pomniejsza się o podatek VAT.

Podatnik będzie miał możliwość odliczenia wskazanych kosztów wyłącznie, jeżeli: 

• w roku podatkowym, za który dokonywane jest odliczenie, koszty te zostały faktycznie poniesione (nie chodzi jednak o poniesienie w rozumieniu wyłącznie zarachowania – dla skorzystania z ulgi podatnik musi, dla przykładu, zapłacić za środek trwały),   
• nie zostały mu zwrócone w żadnej formie lub
• nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. 

Z powyższego należy wnioskować, że ewentualna sprzedaż produktów powstałych w ramach produkcji próbnej nie wyłącza możliwości skorzystania z ulgi na prototyp. Celem transakcji sprzedaży nie jest bowiem zwrot przez nabywcę kosztów produkcji próbnej wytwórcy, lecz zapłata za produkt o określonych właściwościach (interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.413.2023.1.PC).

Podatnicy uprawnieni do skorzystania z ulgi

Ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń co do branży, formy prawnej czy wielkości przedsiębiorstwa. Z ulgi na prototyp może skorzystać każdy podatnik PIT uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które są opodatkowane skalą podatkową lub podatkiem liniowym, a także każdy podatnik CIT uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. W ramach wyjątku preferencja została wyłączona tylko w stosunku do przedsiębiorstw:

• opodatkowanych estońskim CIT;
• działających na podstawie decyzji o wsparciu albo na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W drugim ze wskazanych przypadków wyłączenie nie jest jednak bezwzględne. Podatnikowi, który jest beneficjentem decyzji o wsparciu lub prowadzi działalność na terenie SSE prawo do obliczenia może przysługiwać w stosunku do kosztów, które spełniają omówione warunki oraz nie zostały przez niego uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT.

Forma i okres rozliczenia ulgi

Preferencja została wprowadzona w styczniu 2022 roku. Nie jest ona limitowana czasowo.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 6 lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jak już wspomniano, odliczenia w ramach ulgi na prototyp dokonuje się w roku podatkowym, w którym wskazane koszty zostały faktycznie poniesione. Odliczenia te nie korelują więc z odpisami amortyzacyjnymi i nie są za ich sprawą rozciągnięte w czasie.

Ze wskazanej normy pośrednio wynika natomiast obowiązek podatnika do prowadzenia rzetelnej ewidencji kosztów ponoszonych w ramach produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, ponieważ to na nim ciąży potencjalny ciężar udowodnienia, że dany koszt został faktycznie poniesiony.

Ulga na prototyp a ulga B+R i ulga na robotyzację

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS możliwe jest korzystanie w ramach jednego projektu z ulgi na prototyp i ulgi B+R, z zastrzeżeniem zakazu podwójnego odliczania tych samych wydatków (interpretacja indywidualna DKIS z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.232.2022.2.MR). Niemniej jednak nie oznacza to, że podatnik ma dowolność wyboru, w ramach której z tych ulg będzie rozliczyć konkretne koszty (interpretacja indywidualna DKIS z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.14.2024.1.AN). Podstawowe ograniczenie w tym zakresie wynika z odmiennych katalogów kosztów, które mogą zostać odliczone w ramach każdej ze wskazanych ulg. Przykładowo ustawodawca ustalił różne warunki kwalifikowalności kosztów nabycia materiałów i surowców na potrzeby ulgi na prototyp i ulgi B+R. W ramach pierwszej z nich celem nabycia materiałów jest wyłącznie przeprowadzenie produkcji próbnej nowego produktu, natomiast, w ramach drugiej, musi istnieć bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W związku z powyższym koszty materiałów i surowców powinny być przypisywane do odpowiedniej ze wskazanych kategorii na podstawie stosownej dokumentacji projektowej (interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.761.2023.2.AN).

Hipotetycznie jest natomiast możliwa sytuacja, w której maszyna zostanie nabyta na potrzeby produkcji próbnej, a w następnych latach będzie wykorzystywana wyłącznie do innej dzielności badawczo-rozwojowej. W tym przypadku należy jednak pamiętać, że odliczeniu w ramach ulgi B+R będzie odnosić się do części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia w stosunku do której podatnik nie korzystał z ulgi na prototyp. Analogicznie, gdy odliczeniu w ramach ulgi na prototyp będzie podlegać 30% ceny nabycia środka trwałego, pozostałe 70% może stanowić podstawę do ustalenia ulgi na robotyzację (poprzez odpisy amortyzacyjne) w wysokości 50% z tych 70% (interpretacja indywidualna DKIS z dnia 18 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.171.2023.1.MBD).

Podsumowanie

Przedstawiona ulga ma na celu unowocześnienie i zróżnicowanie asortymentu produktów dostępnych na rynku poprzez zmniejszenie kosztów wdrożenia do produkcji prototypów powstałych w wyniku prowadzonych przez podatników prac badawczo-rozwojowych. Preferencja ta może więc okazać się szczególnie atrakcyjna dla podatników korzystających już z ulgi B+R. Przed zastosowaniem ulgi najlepiej jednak skonsultować się z doświadczonym doradcą podatkowym, który zadba o to, by dokonać odliczeń w odpowiedni sposób.