Warunki umożliwiające skorzystanie z estońskiego CIT – cz. II
W cz. II artykułu o warunkach umożliwiających skorzystanie z estońskiego CIT-u omawiamy warunek przychodów pasywnych.
Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu estońskim CIT może podlegać podatnik, u którego mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
a) z wierzytelności,
b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
c) z części odsetkowej raty leasingowej,
d) z poręczeń i gwarancji,
e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
Ważne!
Przesłanka dotycząca udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem została złagodzona w odniesieniu do podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanka ta będzie stosowana dopiero od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).
Należy zwrócić uwagę, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie Ustawy o CIT celem wprowadzenia przesłanki zawartej w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania Ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym.
Wyjaśnienia charakteru przychodów pasywnych i sposobu wykładni tego przepisu podjął się WSA w Warszawie w wyroku z 6 lipca 2023 r., III SA/Wa 627/23. WSA wskazał, że zamiarem ustawodawcy podatkowego regulującego kategorię przychodów pasywnych jest zatem uzależnienie skutków prawnopodatkowych od faktu wykonywania przez podatnika aktywnej działalności gospodarczej. A mianowicie, uzyskiwanie przez podatnika określonej proporcji przychodów pasywnych świadczy o braku prowadzenia takiej działalności. Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji tego rodzaju przepisów i rozważając zakres pojęciowy danej kategorii przychodu pasywnego, należy zawsze mieć na uwadze powyżej wskazany zamiar ustawodawcy. Skoro ustawodawca podatkowy, którego racjonalność należy domniemywać, wprowadza poprzez wyliczenie do danej instytucji prawnopodatkowej rodzaje przychodów pasywnych oraz wprost z uzasadnienia wynika ich zaklasyfikowanie do uzyskiwanych z działalności niemającej aktywnego charakteru, to jedyną logiczną konsekwencją takiej regulacji jest to, że każda poszczególna kategoria takiego przychodu dotyczy działalności podatnika niemającego przymiotu działalności aktywnej. Odmienny wniosek byłby sprzeczny z domniemaniem racjonalności ustawodawcy podatkowego. Innymi słowy, przez pryzmat aktywnej działalności podatnika należy interpretować każdą z kategorii przychodów uregulowanych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
W tym kontekście WSA odniósł się do możliwości zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność z zakresu produkcji i sprzedaży suchych produktów mlecznych do przychodów pasywnych przychodów z umów faktoringu, które przekraczają 50% przychodów. WSA stwierdził, że nie można uznać, że przychody uzyskiwane z umów faktoringu własnych wierzytelności są przychodami pasywnymi, których uzyskiwanie zgodnie z powyżej omówionym zamiarem ustawodawcy miałoby świadczyć o wykonywaniu przez podatnika działalności nierzeczywistej, czy też nieaktywnej. Wręcz przeciwnie, w (…) strona skarżąca wskutek zawierania umów faktoringu pozyskuje środki do wykonywania swojej bieżącej działalności gospodarczej, która bezsprzecznie jest działalności mającą charakter aktywny. W ocenie Sądu, działalność podatnika pod żadnym względem nie jest zbliżona do działalności pasywnej (…) faktoring jest sposobem na pozyskanie finansowania zewnętrznego, tym samym jest on zbliżony do kredytu, a nie stanowi oddzielnego przedmiotu działalności. Intencją ustawodawcy w ramach art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a było ograniczenie z korzystania z opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek wobec podmiotów, których przedmiotem działalności w dużej części jest nabywanie oraz następnie zbywanie wierzytelności. W takim ujęciu podmioty te nie wykonują aktywnej działalności gospodarczej, a jedynie działalnością finansową. Profil działalności strony skarżącej jest jednak całkowicie inny, nie nabywa ona wierzytelności od podmiotu trzeciego w celu ich zbycia, lecz zbywa własne wierzytelności, które są wynikiem prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej.
W przypadku transakcji w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma – transakcje te ograniczono do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT).
Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podmioty powiązane to:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
– ten sam inny podmiot lub
– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,
ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;
Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Pojęcie wartości dodanej i znikomej
Pojęcie wartości dodanej ani znikomej nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Dyrektor KIS w licznych interpretacjach indywidualnych podjął się interpretacji tych pojęć. Wskazuje w nich bowiem, że należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania – ekonomiczna wartość dodana (EVA – Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt. Zaznaczyć przy tym należy, że osiągana na danej transakcji marża nie będzie jedynym wyznacznikiem/elementem kalkulacji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Istnieje bowiem możliwość, że przy dodatniej marży ekonomiczna wartość dodana nie powstanie lub będzie znikoma. Natomiast, odnosząc się do pojęcia „znikomy” wskazać należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, znikomy, to «bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia» (https://sjp.pwn.pl).Przez usługi o niskiej wartości dodanej należy rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 01.06.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.152.2023.1.AR, „(…) wskazane we wniosku transakcje sprzedaży gruntu na rzecz podmiotu powiązanego stanowiły transakcje, w związku z którymi wytworzona została większa niż znikoma wartość dodana pod względem ekonomicznym. W ramach ww. transakcji wygenerowaliście bowiem Państwo istotny narzut brutto na sprzedaży, bowiem jak słusznie zauważyliście we własnym stanowisku, zabudowa części gruntu domkami jednorodzinnymi miała istotny wpływ na wzrost wartości pozostałej części gruntu (sprzedanej w ramach transakcji kontrolowanej na rzecz podmiotu powiązanego). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że spełniacie Państwo warunek do opodatkowania ryczałtem, wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT. Wprawdzie bowiem więcej niż 50% Państwa przychodów z działalności osiągniętej w poprzednim roku podatkowym pochodzi z transakcji z podmiotem powiązanym, to jednak – jak wynika z opisu sprawy – przychody te generują znaczącą wartość dodaną pod względem ekonomicznym i nie jest ona znikoma (…)”.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z 09.10.2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.426.2023.1.AW, Dyrektor KIS stwierdził, że „(…) powiązania występujące pomiędzy PBD a Wnioskodawcą nie mają wpływu na warunki świadczonych usług. Warunki ustalane są w taki sposób, jakby ustalano je między podmiotami niepowiązanymi. Wynagrodzenie za świadczone usługi ustalane jest na poziomie rynkowym. Biorąc pod uwagę rodzaj i zakres usług oraz zaangażowanie zasobów Spółki towarzyszących transakcjom stwierdzić należy, że świadczone usługi niewątpliwie przyczynią się do powstania wartości dodanej, a wartość ta nie będzie znikoma. Ponadto prowadzą Państwo aktywą działalność gospodarczą, a swoich dochodów nie opierają Państwa na pasywnych źródłach przychodów”.
W interpretacji indywidualnej z 04.07.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.206.2023.2.ASK, Dyrektor KIS wskazał, że „(…) opisanych we wniosku okoliczności nie można ocenić w ten sposób, że świadczone przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego usługi zapewniania personelu do obsługi stanowisk lub całej linii produkcyjnej stanowią usługi w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Wskazane powyżej usługi nie stanowią bowiem dla podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą (Usługobiorcy) – świadczącego usługi logistyczne – usług wspomagających. Usług tych nie można również uznać za usługi rutynowe, łatwo dostępne oraz charakteryzujące się niskim poziomem ryzyka. Należy więc stwierdzić, że świadczone Usługi niewątpliwie przyczynią się do powstania wartości dodanej zarówno dla Państwa, jak i dla Podmiotu Powiązanego, a wartość ta nie będzie znikoma. Zgodnie z powyższym, spełniają Państwo warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT, ponieważ usługi podwykonawstwa dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych na podstawie zawartych umów nie kwalifikują się do transakcji wymienionych w tym przepisie”.
W kolejnych artykułach będziemy przedstawiać szczegółowo kolejne przesłanki pozwalające na skorzystanie z estońskiego CIT-u.
Warunki umożliwiające skorzystanie z estońskiego CIT – cz. I
