Tax Alert – nowa zasada w Ordynacji podatkowej: wątpliwości faktyczne rozstrzygane na korzyść podatnika. Krok ku większej ochronie podatników, choć bez przełomu 

4 listopada 2025 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej, wprowadzająca nową zasadę rozstrzygania faktycznych na korzyść podatnika. Zmiana ta stanowi element realizacji filaru VI rządowego planu gospodarczego „Polska. Rok przełomu” – „Wsparcie dla biznesu i deregulacja”. Celem nowelizacji jest wzmocnienie ochrony praw podatników, uproszczenie procedur oraz poprawa relacji pomiędzy podatnikami i administracją skarbową.

Czym jest zasada in dubio pro tributario?

Dotychczas zasada in dubio pro tributario odnosiła się wyłącznie do wątpliwości interpretacyjnych, czyli takich, które dotyczyły treści przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa należało rozstrzygać na korzyść podatnika. Nowelizacja rozszerza tę zasadę również na wątpliwości faktyczne.

Oznacza to, że jeżeli w toku postępowania podatkowego po przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego nadal pozostaną nieusuwalne wątpliwości co do stanu faktycznego, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć taką wersję zdarzeń, która jest korzystniejsza dla podatnika.

Nowe brzmienie art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej

Zgodnie ze znowelizowanym art. 122 § 2 o.p. w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków, gdy:

• w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;
• przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów;
• sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.

Co w praktyce oznacza nowa zasada?

Dotychczas to podatnik musiał udowodnić prawidłowość swojego działania, przedstawiając odpowiednie dowody. Innymi słowy, musiał aktywnie udowadniać spełnienie ciążących na nim obowiązków czy rzetelność i poprawność rozliczania się z budżetem państwa. W razie niepewności co do stanu faktycznego organy podatkowe często rozstrzygały sprawę na jego niekorzyść. Zmiana zawarta w nowelizacji odwraca tę sytuację. W sytuacji, gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego pozostają dwie równie prawdopodobne wersje zdarzeń, organ podatkowy powinien przyjąć tę korzystniejszą dla podatnika.

Zasada ta ma jednak zastosowanie wyłącznie do rzeczywistych i nieusuwalnych wątpliwości, a więc takich, których nie można wyjaśnić mimo przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów. Nie może ona stanowić podstawy do pomijania obowiązków dowodowych podatnika w sytuacjach oczywistych lub wynikających z przepisów prawa.

Trzy wyjątki od zasady

W komentowanym przepisie sformułowano trzy grupy włączeń. Co oznacza, że zasada rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika nie ma charakteru absolutnego.

Pierwszy wyjątek dotyczy postępowań, w których uczestniczą strony o spornych interesach lub gdy wynik postępowania wpływa na sytuację innych osób. W takich przypadkach rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść jednej ze stron mogłoby naruszać prawa innego podmiotu.

Drugi wyjątek odnosi się do przypadków, gdy przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek wykazania określonych faktów. Przykładem może być udokumentowanie darowizny dowodem przelewu – brak takiego dowodu uniemożliwia zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Trzeci wyjątek obejmuje sytuacje, w których zastosowanie zasady byłoby sprzeczne z ważnym interesem publicznym, w tym z istotnym interesem państwa. Przepis ten ma charakter klauzuli generalnej, a co za tym idzie – otwiera szerokie pole do interpretacji. I właśnie tu pojawia się największy znak zapytania. Czy chodzi o ochronę dochodów budżetu, stabilność finansów publicznych, a może o szersze względy gospodarcze lub bezpieczeństwo fiskalne? Brak jasnych kryteriów powoduje, że granice tego wyjątku mogą być płynne. W praktyce więc to, co dla organu będzie „ważnym interesem publicznym”, podatnik może odbierać jako zwykłą niechęć do przyznania mu racji.

Podobne regulacje

Zasada rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść strony nie jest rozwiązaniem nowym w polskim porządku prawnym. Pierwotnej inspiracji dla omawianej regulacji należy upatrywać w art. 5 § 2 Kodeksu postępowania karnego i w prawnokarnej zasadzie in dubio pro reo. Analogiczne regulacje istnieją też w art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego, który przewiduje, że jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony.

Podobna zasada wynika z art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym organy publiczne kierują się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. I tutaj znów podobnie z podobnymi wyjątkami.

Zauważyć należy, że tak jak w Ordynacji podatkowej, także w Kodeksie postępowania administracyjnego i Prawie przedsiębiorców przewidziano wyjątki, m.in., gdy w grę wchodzi ważny interes publiczny lub interesy innych osób. Te powiązania pokazują, że nowa regulacja w Ordynacji podatkowej jest formalnym przeniesieniem już istniejących zasad do głównego aktu regulującego postępowania podatkowe.

Podsumowanie

Nowelizacja Ordynacji podatkowej i wprowadzenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) bez wątpienia stanowi krok zmierzający do wzmocnienia ochrony praw podatnika.  Każda zmiana zmierzająca w tym kierunku zasługuje na aprobatę.

Warto jednak pamiętać, że nie jest to rozwiązanie całkowicie nowe. Podobne mechanizmy od dawna funkcjonują w innych gałęziach prawa. W konsekwencji zasada z art. 81a Kodeksu postępowania administracyjnego czy art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców już dziś nakazują organom działać w duchu zaufania i rozstrzygać wątpliwości na korzyść strony. Oznacza to, że obie te regulacje co do zasady mogą, a nawet powinny, znaleźć zastosowanie również w sporach z organami podatkowymi. Jak jednak pokazuje praktyka naszej kancelarii, rzeczywistość często odbiega od tych założeń, a organy skarbowe wciąż zbyt rzadko kierują się duchem tych regulacji. Fakt ten nieco osłabia entuzjazm wobec nowelizacji.

Trudno więc oprzeć się wrażeniu, że ustawodawca raczej porządkuje istniejący stan prawny niż tworzy coś zupełnie nowego. Sama treść przepisu, a zwłaszcza otwarte sformułowania dotyczące wyjątków i interesu publicznego, pozostawiają szerokie pole do interpretacji. To z kolei oznacza, że skuteczność nowej regulacji zależeć będzie nie od jej brzmienia, ale od praktyki organów i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Z drugiej strony, nie sposób dostrzec pozytywnego wymiaru te zmiany. Umieszczenie zasady in dubio pro tributario wprost w Ordynacji podatkowejma znaczenie nie tylko symboliczne, lecz także stanowi szansę na nowe, silniejsze narzędzie argumentacyjne w sporach z organami podatkowymi. Nawet jeśli na razie stanowi to krok bardziej deklaratywny niż rewolucyjny, to jednak trudno nie zauważyć, że ustawodawca wysyła czytelny sygnał – relacje między podatnikami a państwem powinny opierać się na równowadze, zaufaniu i poszanowaniu praw obu stron.

Autor: Magdalena Kopeć, aplikant adwokacki