Pracownik i przedstawiciel jako zakład podatkowy

W powszechnym przekonaniu „zakład” kojarzy się przede wszystkim z fizyczną, trwale osadzoną w państwie źródła placówką. Tymczasem już sama obecność osoby działającej w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa, wyposażonej w odpowiednie uprawnienia i faktycznie je wykonującej, może prowadzić do uznania, że dochód powinien być opodatkowany w państwie źródła, a nie rezydencji. Właśnie w tym kontekście wykształciły się konstrukcje zakładu agencyjnego oraz zakładu usługowego – instytucji subtelnych w formie, lecz o istotnych konsekwencjach podatkowych.

Status zależnego przedstawiciela

Zgodnie z art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD zależnym przedstawicielem przedsiębiorstwa zagranicznego jest osoba, która działa w jego imieniu oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie, które nie podlegają następnie istotnej modyfikacji. Umowy te muszą być zawierane w imieniu przedsiębiorstwa dla celów przeniesienia przez nie prawa bądź świadczenia usług. 

Może to być osoba fizyczna lub osoba prawna. Osobą, a tym samym agentem, nie może być natomiast urządzenie bądź oprogramowanie komputerowe, co ma istotne znaczenie w kwalifikacji jako zakładu działalności prowadzonej online. Normy prawa międzynarodowego nie stawiają natomiast wymogu posiadania przez przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, a zatem może być nim nawet osoba małoletnia. Co istotne, osoba będąca przedstawicielem nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Zakład agencyjny, w przeciwieństwie do zakładu typu podstawowego, nie wymaga więc istnienia substratu materialnego ani geograficznego związku z państwem, w którym działa. Zakład w tym przypadku powstaje na skutek podjęcia określonych czynności faktycznych i prawnych, w postaci przede wszystkim zawierania i negocjacji umów, co czyni go trudno uchwytnym. 

Nie ma wątpliwości, że zależny przedstawiciel może być pracownikiem przedsiębiorstwa zagranicznego, jak również pozostawać z nim związany umową cywilnoprawną taką jak umowa zlecenie czy umowa o dzieło. Funkcję tą może pełnić również inny przedsiębiorca, jeśli rozpatrując działania jego pracowników i członków organów nie spełnia on przesłanek uznania go za niezależnego przedstawiciela zgodnie z art. 5 ust. 6 Modelowej Konwencji OECD. 

O tym, czy przedstawiciel-przedsiębiorca jest niezależny, decyduje zakres jego zobowiązań wobec danego podmiotu. Jeżeli działalność handlowa tej osoby podlega szczegółowym instrukcjom lub wszechstronnej kontroli ze strony drugiego przedsiębiorstwa, osoba taka nie może być uznana za niezależną od niego. Innym istotnym kryterium jest to, kto ponosi ryzyko gospodarcze zawieranych umów — przedstawiciel czy też reprezentowane przez niego przedsiębiorstwo.

Pewne wątpliwości budzi możliwość przypisania statusu zależnego przedstawiciela członkom zarządu spółki wyznaczonym do ekspansji na rynki zagraniczne, a także wspólnikom spółek osobowych oraz osobom samozatrudnionym. W odniesieniu do członków zarządu przyjmuje się, że nie mogą oni działać w imieniu osoby prawnej jako jej przedstawiciele, ponieważ sami stanowią jej organ, a więc działają jako osoba prawna. W przypadku wspólników spółek osobowych uznaje się natomiast, że przypisanie im tego statusu jest co do zasady możliwe. Sytuacja osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą jest natomiast jednoznaczna – przedsiębiorca nie może być uznany za zależnego przedstawiciela samego siebie, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność na terytorium państwa swojej rezydencji, czy poza jego granicami. 

Katalog podstaw umocowania przedstawiciela pozostaje otwarty, dlatego szczegółowej analizie należy poddać czynności jakie dana osoba podejmuje. 

W pkt 90 komentarza zawarto przykład jasno ilustrujący sytuacje, do których ma zastosowanie regulacja. Mianowicie, spółka A dystrybuuje swoje produkty na całym świecie za pośrednictwem stron internetowych. Jej spółka zależna B, rezydent innego państwa, zatrudnia pracowników, którzy kontaktują się z dużymi organizacjami funkcjonującymi na rynku lokalnym w celu nakłonienia ich do zakupu produktów Spółki A. Gdy klient wyrazi zainteresowanie, pracownik przedstawia cenę, informuje o konieczności zawarcia umowy online ze spółką B oraz wyjaśnia standardowe warunki umowy, których nie może samodzielnie zmieniać. Umowa zostaje następnie zawarta online przez klienta zgodnie z ustaleniami. W takiej sytuacji pracownicy B odgrywają zasadniczą rolę w doprowadzeniu do zawarcia umowy, która jest rutynowo akceptowana przez spółkę A bez istotnych zmian. 

Jednakże, oprócz zawierania umów per se znaczenie ma również „zwyczajowe pełnienie głównej roli w procesie prowadzącym do zawarcia umów”. Rozwiązanie to ma wykluczać unikanie statusu zakładu poprzez podpisywanie w państwie rezydencji umów wynegocjowanych w państwie źródła. O ile podejmowanie negocjacji nie powinno nastręczać wątpliwości, działania w sposób luźny prowadzące do zawarcia umowy mogą budzić zastrzeżenia interpretacyjne, zwłaszcza gdy brak jest bezpośredniego związku między tymi czynnościami a finalizacją kontraktu. Do działań takich można zaliczyć prezentowanie produktów na targach branżowych, które może być kwalifikowane również jako działalność przygotowawcza lub pomocnicza. 

Pełnomocnictwo do zawierania umów powinno też być wykonywane „zwyczajowo”, co podlega ocenie w kontekście natury i rodzaju prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności – inna jest bowiem częstotliwość zawierania umów sprzedaży towarów wytwarzanych masowo a inna wysoce wyspecjalizowanych i zindywidualizowanych usług. 

Do powstania zakładu prowadzi wyłącznie zawieranie umów w imieniu przedsiębiorstwa z podmiotami zewnętrznymi, a nie wykonywanie pełnomocnictwa w sprawach wewnętrznych, takich jak zatrudnianie pracowników czy składanie zamówień. 

Zgodnie z najnowszymi wytycznymi, regulacja ta może jednak znaleźć zastosowanie w kontekście podważenia skutków umów typu commissionaire dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli osoba zawiera transakcje w swoim własnym imieniu, ale na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego, nie ujawniając tego faktu klientowi, takie działanie nie wyłącza możliwości powstania zakładu podatkowego. W tym przypadku precyzyjne określenie zakresu uprawnień zarówno przedsiębiorcy, jak i przedstawiciela, sposobu przenoszenia prawa własności, a także wyraźne rozgraniczenie prowizji od zysku ze sprzedaży, może nastręczać poważnych trudności.

Zakład usługowy – fizyczna obecność pracowników przedsiębiorstwa w państwie źródła

Drugim typem zakładu, który może powstać niezależnie od zajmowania przestrzeni fizycznej w państwie źródła jest zakład usługowy. Jest on jednak rozwiązaniem fakultatywnym, pojawiającym się jedynie w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę np. z Chinami, Filipinami czy Sri Lanką. Powstaje on, jeżeli przedsiębiorca zagraniczny wykonuje usługi za pośrednictwem osoby fizycznej, która przebywa w państwie źródła przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w ciągu każdorazowego dwunastomiesięcznego okresu.

Brak jednolitej definicji usług przyjętej na szczeblu międzynarodowym może prowadzić do rozbieżności w kwalifikacji konkretnych rodzajów działalności. Co do zasady przyjmuje się bowiem, że pojęcie to obejmuje czynności materialne i niematerialne, takie jak marketing, szkolenia, wsparcie technologiczne, świadczenie usług ubezpieczeniowych i finansowych, a także prowadzenie transmisji, dostęp do baz danych, hosting czy tworzenie aplikacji, jeśli tylko czynności te są realizowane przez osobę fizyczną a nie oprogramowanie. Należy jednak zwrócić uwagę, że część państw interpretuje pojęcie świadczenia usług szeroko, uznając, że zakład może powstać również w państwie wykorzystywania lub konsumpcji takich usług. 

Oczywiście, do kategorii usług zalicza się również czynności materialne. W tym przypadku następuje nakładanie się hipotez kilku regulacji, ponieważ zazwyczaj świadczenia takie wiążą się zajęciem pewnej przestrzeni fizycznej w państwie źródła. Jeśli jednak nie spełniono przesłanek powstania zakładu podstawowego lub budowlanego, należy w następnej kolejności rozważyć możliwość powstania zakładu usługowego. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, że w ramach zakładu usługowego wykonywane byłyby np. czynności budowlane, które mieszczą się również zakresie zakładu budowlanego. 

W doktrynie przyjmuje się, że zakład usługowy może powstać niezależnie czy przedsiębiorca spełnia wymogi stawiane przez publiczne prawo gospodarcze, takie jak uzyskanie stosownych zezwoleń i koncesji. Wyłącznym kryterium jest faktyczne działanie osoby fizycznej a nie dysponowanie przez podmiot ją delegujący formalnego uprawnienia do prowadzenia danego rodzaju działalności. 

Dla powstania zakładu bez znaczenia jest także kwestia wypłaty wynagrodzenia za dokonane czynności oraz posiadania przez osobę pełnej zdolności do czynności prawnych. Analizie nie podlega również obywatelstwo ani państwo rezydencji osoby fizycznej wykonującej usługi. 

Osoby te mogą być pracownikami przedsiębiorcy zagranicznego lub też stanowić tzw. inny personel, obejmujący osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych oraz osoby faktycznie otrzymujące instrukcje od danego przedsiębiorcy. Zgodnie z pkt 164 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, zakład nie może zostać utworzony przez pracowników podwykonawcy, chyba że ci wykonują dane usługi pod nadzorem, kierownictwem lub kontrolą zagranicznego przedsiębiorcy.

Porównanie charakteru usług świadczonych przez osobę z działalnością jej formalnego pracodawcy i przedsiębiorstwa, któremu usługi są świadczone, może wskazywać na istnienie stosunku pracy, który różni się od formalnej umowy. W celu ustalenia, czy mamy do czynienia z zatrudnieniem, brane są pod uwagę m.in. kto wydaje instrukcje dotyczące pracy, kto kontroluje miejsce pracy, kto ponosi odpowiedzialność za materiały i narzędzia, oraz kto decyduje o zatrudnieniu i dyscyplinowaniu pracownika. Istotne jest również to, czy wynagrodzenie danej osoby jest ponoszone przez jej formalnego pracodawcę, czy też obciąża inne przedsiębiorstwo. Jeśli opłaty za usługi odzwierciedlają koszty zatrudnienia, może to wskazywać na stosunek pracy. Niemniej jednak, jeśli opłata jest niezwiązana z wynagrodzeniem lub stanowi element szerszej umowy o świadczenie usług, traktowanie tego jako stosunek pracy może być niewłaściwe.

Przepis ten obejmuj również osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. W odróżnieniu bowiem od omówionego powyżej zakładu agencyjnego osoba taka może utworzyć zakład usługowy, co eliminuje lukę mogącą skutkować odmiennym traktowaniem samozatrudnionych i jednoosobowych spółek kapitałowych. 

Odnosząc się natomiast do kryterium czasowego, zazwyczaj należy uwzględnić każdy dzień fizycznej obecności takiej osoby w państwie źródła, nawet jeśli usługa nie jest w danym czasie świadczona. Przyczyna tego stanu jest bez znaczenia – może on być spowodowany chorobą pracownika, jego urlopem, koniecznością oczekiwania na rozstrzygnięcie organów administracji czy też przestojem ze względu na inne czynniki. Metoda ta jest powszechnie stosowana ze względów pragmatycznych, ponieważ kalkulacja długości pobytu może nastąpić na podstawie analizy dokumentacji migracyjnej, co nie oznacza, że państwa nie mogą przyjąć innego podejścia. W niektórych przypadkach przyjmuje się bowiem metodę kalkulacji dni, w których usługa była faktycznie wykonywana lub pracownik pozostawał do dyspozycji przedsiębiorcy za co otrzymał wynagrodzenia, co jednak wiąże się z pewnymi trudnościami dowodowymi. 

Okres ten należy liczyć z perspektywy przedsiębiorcy, a zatem uwzględniając dni, w których którykolwiek członek personelu był fizycznie obecny w państwie źródła. Nie ma zatem znaczenia, ile osób jednocześnie świadczy usługę ani przez jaki okres każda z nich indywidualnie przebywa w danym państwie. 

Podsumowanie

Regulacje dotyczące zakładu agencyjnego i zakładu usługowego mogą różnić się konstrukcją w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zależności od intencji państw je zawierających. W każdym przypadku konieczna jest zatem uważna analiza stanu faktycznego, uwzględniająca specyfikę działalności oraz stosunki łączące przedstawicieli i pracowników z przedsiębiorcą w danym kontekście prawnym.

W celu prawidłowej oceny sytuacji i uniknięcia ryzyka błędnej interpretacji przepisów, warto skorzystać z pomocy doświadczonej kancelarii prawno-podatkowej. Profesjonalne wsparcie w tej dziedzinie nie tylko minimalizuje ryzyko nieporozumień, ale także umożliwia przedsiębiorcy skoncentrowanie się na rozwoju działalności, pozostawiając kwestie prawne w rękach ekspertów.