Stała placówka przedsiębiorstwa za granicą – zakład typu podstawowego

Posiadanie zagranicznego zakładu to nie tylko kwestia teoretyczna – w praktyce nawet niepozorna forma obecności gospodarczej może wiązać się z poważnymi obowiązkami podatkowymi w innym państwie. Nabycie statusu zakładu przesądza więc o realnych kosztach prowadzenia działalności transgranicznej. Szczególne znaczenie ma tu zakład typu podstawowego, rozumiany jako stała placówka, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi w całości lub w części swoją działalność, a zatem będący najszerszą i zarazem najbardziej enigmatyczną formą tej instytucji.

Placówka do dyspozycji

Pierwszym elementem definicji zakładu typu podstawowego jest posiadanie tzw. placówki. Określenie to obejmuje wszelkie pomieszczenia, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie są one przeznaczone wyłącznie do tego celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy działalność nie wymaga posiadania pomieszczeń – wystarczające jest bowiem dysponowanie określoną przestrzenią do własnego użytku. Bez znaczenia pozostaje forma władania – przedsiębiorstwo może być właścicielem, najemcą albo korzystać z lokalu czy urządzeń na innej podstawie. Placówką będzie zatem zarówno stoisko na targu czy stanowisko w składzie celnym, jak i pomieszczenie należące do innego podmiotu, jeżeli przedsiębiorstwo zagraniczne ma do niego stały dostęp.

Wyliczenie form placówki zawarte w art. 5 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD – obejmujące siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz miejsce wydobywania zasobów naturalnych – ma charakter jedynie przykładowy. Samo prowadzenie działalności w jednej z tych form nie oznacza jeszcze powstania zakładu, jeżeli nie zostaną spełnione pozostałe warunki albo wystąpią przesłanki wyłączające jego istnienie. 

Określenie „siedziba zarządu” zostało wymienione oddzielnie, ponieważ niekoniecznie musi być nią biuro. W tym przypadku o powstaniu zakładu przesądza pośrednia obecność w postaci substratu osobowego, co stanowi wyjątek na tle placówek rozumianych jako fizycznie zajmowanej przestrzeni. Biuro natomiast jest zorganizowaną przestrzenią posiadającą odpowiednie wyposażenie, uzależnione od szczególnego rodzaju prowadzonej działalności. Nie oznacza to jednak, że wszystkie czynności z nią związane muszą być wykonywane w tejże przestrzeni. 

Fabryka, w przeciwieństwie do biura, stanowi zorganizowaną przestrzeń, w której następuje mechaniczne, fizyczne lub chemiczne przekształcanie materiałów, substancji lub innych składowych w nowe produkty. Do kategorii tej można więc zaliczyć m.in. młyny, huty czy tartaki. Warsztat zaś jest charakterystyczny dla pracy rzemieślniczej, rozumianej jako wykonywanej we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej opartej na zawodowych kwalifikacjach i własnej pracy. 

Przez filię, oddział czy przedstawicielstwo – pojęcia często stosowane wymiennie – rozumie się wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę przedsiębiorstwa, która nie posiada osobowości prawnej, lecz charakteryzuje się określoną samodzielnością gospodarczą. Tożsamość wskazanych pojęć można jednak przyjąć wyłącznie wtedy, gdy prawo państwa, w którym jednostka funkcjonuje, nie przewiduje ich szczegółowej definicji.

Na tle powyższego, należy wskazać, że placówką może być każda nieruchomość lub urządzenie wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależnie od jej powierzchni czy formalnego statusu w świetle przepisów budowlanych. Za placówkę można zatem uznać zarówno kopalnię zatrudniającą kilka tysięcy osób, jak i linie kolejowe, składowiska odpadów czy serwery. 

W tym kontekście istotne jest, że udostępnienie placówki należącej do innego przedsiębiorstwa może zostać potwierdzone m.in. wydaniem kluczy czy zamocowanie na drzwiach tabliczek informujących o zajęciu pomieszczenia przez pracownika zagranicznego przedsiębiorstwa. Niezmiernie istotne jest jednak odpowiednie udokumentowania faktycznego dysponowania daną przestrzenią przez takie osoby. 

Co do zasady, nie stanowią placówki natomiast prywatne pomieszczenia pracowników, w których wykonywane są czynności służbowe. Analogicznie, magazynowanie sprzętu handlowego w prywatnych lokalach przedstawicieli nie kreuje automatycznie zakładu. Ostateczna decyzja o rozpoczęciu i zakresie aktywności zawsze bowiem należy do przedsiębiorcy, dlatego błędne byłoby uzależnianie możliwości powstania placówki od woli osoby działającej jedynie w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy. Należy jednak mieć na uwadze, że przedsiębiorca może próbować uniknąć powstania zakładu poprzez niezapewnienie osobom działającym poza granicami kraju odpowiedniej przestrzeni do realizacji powierzonych zadań. Wyjątek dotyczy więc sytuacji, gdy przedsiębiorca faktycznie pokrywa koszty najmu lokali, w których prowadzona jest działalność.

Konkludując, przedsiębiorca, aby dysponować placówką, musi posiadać za granicą co najmniej jeden element materialny służący prowadzeniu działalności. Wyklucza to możliwość uznania za placówkę jedynie elementów niematerialnych, takich jak strona internetowa czy zawarta umowa rachunku bankowego. Dysponowanie materialną przestrzenią warunkuje zatem powstanie zakładu, jednakże o jego istnieniu ostatecznie przesądza dopiero jej stałość i faktyczne prowadzenie działalności za jej pośrednictwem.

Stały charakter placówki

Stałość placówki, będąca przesłanką jej kwalifikacji jako zakładu, powinna być rozpatrywana na trzech płaszczyznach: geograficznej, temporalnej oraz ekonomicznej.

W płaszczyźnie geograficznej podstawowe znaczenie ma fakt związania placówki z określonym punktem na terytorium innego państwa niż państwo rezydencji podatnika. Zakład powstaje nawet jeśli zajmowana powierzchnia ma rozmiar symboliczny – jak fragment hali dworca przeznaczony na ustawienie automatu z przekąskami. Nawet w przypadku braku możliwości ścisłego wskazania położenia placówki, możliwe jest określenie jej zakresu w sposób ogólny, np. poprzez wskazanie obszaru, na którym prowadzi połów dana jednostka pływająca. Trudności mogą się jednak pojawić w przypadku niektórych rodzajów działalności o wysokim stopniu mobilności, takich jak poszukiwanie zasobów naturalnych.

W tym kontekście należy zauważyć, że umowy bilateralne mają zastosowanie wyłącznie do wskazanego w nich terytorium, co oznacza, iż również działalność prowadzona na szelfie kontynentalnym może doprowadzić do powstania zakładu, jeśli umawiające się państwa tak zastrzegły.

W odniesieniu do drugiego aspektu stałości – temporalnego – Modelowa Konwencja OECD, w przeciwieństwie do regulacji dotyczących zakładu budowlanego, nie przewidują z góry oznaczonego minimalnego okresu funkcjonowania placówki. Jednakże Komentarz do niej wskazuje na rekomendowany sześciomiesięczny okres, poniżej którego co do zasady nie uznaje się istnienia zakładu. Kryterium to nie ma jednak charakteru bezwzględnie wiążącego i nie wyklucza powstania zakładu przy krótszej obecności, jeśli jest to uzasadnione specyfiką prowadzonej działalności. 

W praktyce wykształciły się dwa powszechnie uznawane wyjątki od reguły sześciu miesięcy. Pierwszym z nich jest działalność sezonowa cechująca się powtarzalnością – w tym przypadku należy uwzględnić wszystkie okresy funkcjonowania placówki w państwie źródła w połączeniu z ich liczbą. Drugim natomiast jest działalność przedsiębiorcy zagranicznego, która skupia się wyłącznie w jednym państwie, które nie jest państwem jego rezydencji. W tym przypadku krótszy okres jest uzasadniony silnym związkiem ekonomicznym przedsiębiorcy z danym obszarem oraz trudnej do obrony tymczasowości takiej działalności. 

Ten sam okres prowadzenia działalności może więc w jednych okolicznościach skutkować powstaniem zakładu, a w innych nie wywoływać takiego efektu. Kluczowe znaczenie ma bowiem nie tylko czas obecności, ale także charakter podejmowanej aktywności, przy czym równie istotne jest spełnienie trzeciego wymiaru stałości – powstania trwałej więzi ekonomicznej placówki z państwem, na którego terytorium funkcjonuje.

Prowadzenie działalności za pośrednictwem placówki

Aby można było mówić o trwałej więzi ekonomicznej placówki z państwem, w którym się znajduje, nieodzownym elementem jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nie dojdzie zatem do powstania zakładu, jeśli jednostka zajmuje się wyłącznie działalnością dobroczynną, charytatywną, opiekuńczą czy kulturalną, wykonywaną bez zamiaru osiągania dochodu i udziału w życiu gospodarczym danego państwa. Jeżeli jednak organizacje non for profit prowadzą aktywność gospodarczą, a część środków nie jest przeznaczana na cele statutowe, wówczas nic nie stoi na przeszkodzie, aby uznać istnienie ich stałej placówki.

Tym samym, aby można było mówić o powstaniu zakładu, wystarczające jest prowadzenie za jego pośrednictwem choćby części działalności gospodarczej, niezależnie od jej skutków ekonomicznych czy intencji przedsiębiorcy. W praktyce oznacza to, że nawet takie czynności jak składanie ofert handlowych w imieniu zagranicznego podmiotu mogą zostać uznane za przejaw aktywności gospodarczej, a tym samym za dowód istnienia zakładu (zob. wyrok NSA z 19.03.2003 r., SA/Sz 1411/01).

Co istotne, generowanie strat przez placówkę nie ma wpływu na możliwość powstania zakładu, a co więcej może być elementem szerszej strategii przedsiębiorcy. Odpowiednie rozlokowanie funkcji gospodarczych, a co za tym idzie zysków i strat pomiędzy jednostką macierzystą a jej zagraniczną placówką umożliwia opodatkowanie określonej części dochodów w państwie, w którym zakład jest zlokalizowany – co może w pewnych okolicznościach być dla podatnika korzystne. Również strata poniesiona przez zakład w toku jego działalności może mieć znaczenie dla przedsiębiorstwa macierzystego, jako że judykatura unijna dopuszcza możliwość jej uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania w państwie siedziby przedsiębiorcy (por. wyrok TSUE z 13.12.2005 r., C-446/03, Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey).

Prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu niekoniecznie wymaga również uczestnictwa czynnika ludzkiego. Automaty do gier, rurociągi czy systemy zarządzania ruchem mogą zatem być uznane za placówkę przedsiębiorcy mimo ich zautomatyzowanej obsługi. Możliwe jest również wykorzystywanie do prowadzenia działalności nie własnego personelu, a osób delegowanych z innego podmiotu, które nie utworzyłyby zakładu typu agencyjnego, jeśli ich funkcja nie polegałaby na negocjowaniu i zawieraniu umów w imieniu przedsiębiorstwa zagranicznego.

Oczywiste jest, że w przypadku, gdy działalność prowadzona za pośrednictwem placówki ma charakter wyłącznie przygotowawczy lub pomocniczy, nie dochodzi do powstania zakładu. Odmienna ocena jest jednak uzasadniona, gdy placówka w trakcie funkcjonowania zostaje obciążona dodatkowymi zadaniami wykraczającymi poza pierwotny zakres czynności. W takim przypadku okres prowadzenia działalności przygotowawczej lub pomocniczej należy traktować niezależnie od okresu realizacji zasadniczej działalności przedsiębiorcy, gdyż przedmiot aktywności w obu sytuacjach nie jest tożsamy. W konsekwencji czas funkcjonowania placówki w ramach czynności przygotowawczych bądź pomocniczych nie powinien być doliczany do okresu prowadzenia działalności podstawowej.

Podsumowanie

Po pierwsze, brak placówki bądź brak możliwości dysponowania nią przesądza o niemożności powstania zakładu, nawet w przypadku długotrwałej obecności przedsiębiorstwa w danym państwie. Po drugie, jeżeli placówka istnieje, okres obecności determinujący ukonstytuowanie się zakładu zależy od charakteru prowadzonej działalności, co wymaga każdorazowej oceny ad casum i prowadzi do istotnego zróżnicowania tego kryterium. Po trzecie, stała placówka, aby mogła zostać uznana za zakład, musi służyć prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż przygotowawcza lub pomocnicza. W tym zakresie bez znaczenia pozostaje stopień zaangażowania czynnika ludzkiego, osiągnięty wynik finansowy czy zamiary przedsiębiorcy. Jeżeli zaś aktywność przedsiębiorcy za granicą nie spełnia któregokolwiek z powyższych warunków, podlega ocenie pod kątem opodatkowania na zasadach ogólnych, określonych w art. 7 Konwencji Modelowej OECD.

Regulacje dotyczące zakładu typu podstawowego mają niezwykle szeroki charakter i pozostawiają wiele przestrzeni dla rozbieżnych interpretacji. W praktyce skutkuje to niepewnością prawną, koniecznością podejmowania decyzji w warunkach braku pełnej jasności regulacyjnej, a niekiedy również ryzykiem sporów z organami podatkowymi. Dlatego w obliczu tych wyzwań szczególnie zasadne jest skorzystanie z profesjonalnego wsparcia doświadczonej kancelarii prawno-podatkowej.