Odpowiedzialność karno-skarbowa doradcy podatkowego

Doradca podatkowy podczas wykonywania czynności zawodowych powinien wykazywać się szczególną starannością i specjalistyczną wiedzą. Popełnienie błędu może dla niego oznaczać bowiem nie tylko odpowiedzialność cywilną względem klienta, ale również karno-skarbową, która może skutkować nawet zakazem wykonywania zawodu.

Przesłanki odpowiedzialności karno-skarbowej doradcy podatkowego

Zgodnie z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten przewiduje więc możliwość odpowiedzialności równoległej ze sprawcą, ale również odpowiedzialności samodzielnej, szczególnie w przypadku, w którym podmiot czynu zabronionego nie jest osobą fizyczną.

Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 22 lutego 2006 r., III KK 213/05 ten szczególny rodzaj sprawstwa może zostać przypisany także doradcy podatkowemu. Wynika to z faktu, że wykonując czynności zawodowe, doradca podatkowy z zasady zajmuje się sprawami gospodarczymi klientów, co może wynikać zarówno z umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego jak i faktycznego wykonywania czynności na rzecz osoby bliskiej.

W przypadku doradców podatkowych najczęstszą podstawą wykonywania czynności będzie umowa cywilnoprawna. Organy prowadzące postępowania karne skarbowe, analizując przesłanki pozwalające na przypisanie odpowiedzialności za określony czyn zabroniony, będą zatem odnosić się do treści takiej umowy, w celu ustalenia zakresu powierzonych doradcy obowiązków.

Z uwagi na równorzędne traktowanie wszystkich podstaw zajmowania się sprawami finansowymi innego podmiotu, za ten sam czyn mogą odpowiadać różne osoby – każda na podstawie innego tytułu prawnego.

Warto również zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w uchwale z 18 października 2007 r., sygn. I KZP 7/07, omawianej odpowiedzialności nie podlegają doradcy zajmujący się sprawami gospodarczymi jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej ani zdolności prawnej, w szczególności spółek cywilnych.

Przestępstwa i wykroczenia popełniane przez doradców podatkowych

Doradca podatkowy może ponieść odpowiedzialność karną przede wszystkim za nierzetelne lub wadliwe prowadzenie ksiąg, uchylanie się od opodatkowania oraz oszustwa podatkowe.

Nierzetelne prowadzenie ksiąg oznacza, że ich treść nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wadliwe prowadzenie ksiąg oznacza zaś naruszenie przepisów regulujących sposób ich prowadzenia. Są to cechy obiektywne, niezależne od tego czy było to działanie zamierzone, czy wynikało jedynie z niedbalstwa. Doradcę podatkowego można jednak pociągnąć do odpowiedzialności za nierzetelne albo wadliwe prowadzenia ksiąg jedynie, jeśli czyn ten został popełniony umyślnie, z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym. Odpowiedzialność za nierzetelne prowadzenie ksiąg nie obejmuje więc sytuacji, gdy doradca opiera się na dokumentach przedstawionych przez klienta, których prawdziwości nie był w stanie zweryfikować. Nierzetelne prowadzenie ksiąg zgodnie z art. 61 § 1 k.k.s. jest przestępstwem skarbowym zagrożonym karą grzywny do 240 stawek dziennych, wadliwe prowadzenie ksiąg jest zaś jedynie wykroczeniem skarbowym.

Innym czynem zabronionym jest uchylanie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 54 § 1 k.k.s. Polega on na nieujawnieniu przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo niezłożeniu deklaracji podatkowej, co w efekcie naraża podatek na uszczuplenie. Doradca podatkowy może więc ponosić odpowiedzialność, jeśli ujawnianie tychże informacji lub składanie deklaracji w imieniu klienta należało do jego obowiązków. Jeżeli wartość uszczuplonej należności nie przekracza ustawowego progu, czyn stanowi wykroczenie skarbowe, natomiast w pozostałych przypadkach przestępstwo skarbowe zagrożone grzywną do 720 stawek dziennych, karą pozbawienia wolności albo obiema karami łącznie.

Może się również zdarzyć, że doradca podatkowy świadomie poda nieprawdę lub zatai prawdę w deklaracji bądź oświadczeniu podatkowym. Jeśli działanie to narazi podatek na uszczuplenie może on zostać uznany za winnego popełnienia oszustwa podatkowego. Jak stanowi zaś art. 56 § 1 k.k.s. czyn ten jest zagrożony karą grzywny do 720 stawek dziennych, karą pozbawienia wolności albo obiema tymi karami łącznie.

Oczywiście jest wiele regulacji szczegółowych, których nieprzestrzeganie może wiązać się dla doradcy podatkowego z odpowiedzialnością na gruncie prawa karnego. Wraz z wprowadzaniem nowych instytucji prawa podatkowego katalog czynów zabronionych również się zmienia – jako przykład można tu wskazać regulacje o raportowaniu schematów podatkowych i związany z nimi art. 80f k.k.s.

Konsekwencje skazania

W przypadku skazania za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe doradca podatkowy może zostać ukarany grzywną, ograniczeniem wolności lub pozbawieniem wolności. Należy jednak zaznaczyć, że za przestępstwa skarbowe sąd może dodatkowo orzec środki karne, takie jak zakaz prowadzenia działalności gospodarczej lub zakaz wykonywania zawodu.

Warto również przypomnieć, że doradca podatkowy może odpowiadać karnie nie tylko jeśli sam jest bezpośrednim sprawcą czynu zabronionego, ale również, jeśli polecił jego dokonanie innej osobie czy też kierował jego realizacją bądź pełnił inne naganne role, takie jak rola podżegacza.

Co istotne, doradcy podatkowi zajmujący się sprawami finansowymi innych podmiotów mających status płatnika same nie stają się płatnikami, a zatem nie odpowiadają majątkowo na podstawie art. 27 o.p. za niepobranie lub nieodprowadzenie podatku (zob. wyrok SA w Katowicach z 8 marca 2018 r., sygn. II AKa 59/18).

Aby uniknąć wskazanych wyżej konsekwencji skazania, doradca podatkowy jako sprawca może złożyć czyny żal zanim organ dowie się o popełnionym czynie zabronionym. Nie podlega bowiem karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Jeśli finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadzi już postępowanie przygotowawcze w sprawie, a więc złożenie czynnego żalu jest niemożliwe, sprawca może zdecydować się natomiast na złożenie wniosku o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Orzeczenie zawierające zgodę sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie jest orzeczeniem skazującym, a więc sprawca nie staje się na jego mocy osobą karaną.

Odpowiedzialność karno-skarbowa a tajemnica zawodowa

Wobec możliwości podniesienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przeciw doradcy podatkowemu zajmującego się sprawami finansowymi innego podmiotu znacząca jest również kwestia sposobu jego obrony, a zatem i dopuszczalności ujawnienia tajemnicy zawodowej, do której zachowania jest on zobowiązany zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Należy podkreślić, że ust. 2 przywołanego przepisu reguluje kwestię możliwości zwolnienia doradcy podatkowego przez organ procesowy z tajemnicy zawodowej, ale jedynie w zakresie przesłuchania go w charakterze świadka. W momencie przedstawienia zarzutów sytuacja jest zgoła odmienna, o ile bowiem złożenie zeznań jest obowiązkiem świadka, o tyle złożenie wyjaśnień jest prawem oskarżonego stanowiącym podstawowy element konstytucyjnego prawa do obrony.

Jak wskazuje się w doktrynie, w takich okolicznościach oskarżony ma możliwość ujawniania poufnych dokumentów w zakresie niezbędnym dla obrony w procesie, choćby zawierały one wiadomości chronione bezwarunkowymi zakazami dowodowymi.

Zakończenie

Zaniedbania w wykonywaniu czynności zawodowych doradcy podatkowego stanowią nie tylko uchybienia o charakterze etycznym, ale także realne zagrożenie poniesienia odpowiedzialności na gruncie prawa karnego czy też cywilnego. Świadomość konsekwencji niedociągnięć oraz potencjalnych sposobów zapobiegania tejże odpowiedzialności, choćby w postaci precyzyjnego kształtowania zakresu umów z klientami jest więc niezmiernie istotna tak dla wieloletnich praktyków jak i osób dopiero rozpoczynających pracę w zawodzie.