Ulga IP BOX dla programistów, testerów automatycznych, UI i UX designerów w świetle najnowszych interpretacji i wyroków  

W ostatnich latach w sektorze IT nie sposób nie zauważyć swoistego podatkowego poruszenia wywołanego wprowadzeniem tzw. ulgi IP BOX. Nie jest niczym nadzwyczajnym, że zainteresowanie błyskawicznie rozwijającej się branży programistycznej rodzi enigmatyczna w brzmieniu treść przepisu, który konstytuuje ww. preferencję w polskim prawie podatkowym – podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Brzmi kusząco, jednakże, jak to zazwyczaj bywa, trzeba się nieco natrudzić, aby spełnić wymagania, którymi ustawodawca to dobrodziejstwo obwarował.

Z biegiem czasu rodzą się pytania odnoszące się do możliwości zastosowania IP BOX wobec poszczególnych zawodów z branży IT. Jak zatem na dziś organy podatkowe zapatrują się na możliwość objęcia ulgą poszczególnych zawodów z branży IT, takich jak programiści, UI designerzy, UX designerzy czy testerzy automatyczni?

Kto może skorzystać z ulgi IP BOX?

Ulga jest możliwa do zastosowania w przypadku podatników CIT oraz podatników PIT prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie jest jednak możliwe jej wdrożenie przez podatników opodatkowanych w formie ryczałtu.

Ustawa o PIT oraz ustawa o CIT posługują się określeniami nieostrymi; ocena ich zakresu pojęciowego w odniesieniu do działalności poszczególnego podatnika jest w zasadzie elementem najistotniejszym. Z tego względu konieczne jest przedstawienie poniższej kaskady definicyjnej.

Analizę należy rozpocząć od użytego w art. 30cb ustawy o PIT i art. 24d ustawy o CIT pojęcia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z ustawą, w kontekście branży IT, tego typu prawem jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej (na poziomie prawa krajowego lub międzynarodowego), które zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kolejnym tajemniczym pojęciem jest działalność badawczo-rozwojowa. Zgodnie z ustawową definicją termin ten oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe (zatem dotyczy to także tylko jednej z alternatyw), podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podążając tym tokiem, w myśl ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odsyłają ustawy podatkowe, za badania naukowe ustawodawca uznaje działalność obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0115-KDST2-2.4011.270.2023.2.AJZ Dyrektor KIS wskazuje, że aby określone czynności mogły być uznane za działalność badawczo-rozwojową muszą spełnić przesłanki:

1. twórczego charakteru – działalność człowieka o charakterze kreacyjnym skutkująca nowym wytworem intelektu; kluczowy zatem przymiot nowości;
2. systematyczności – działania prowadzone w sposób uporządkowany, zaplanowany i systematyczny; co istotne, nie jest wymagana ich ciągłość;
3. osiągnięcia skutku w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak skorzystać z ulgi IP BOX?

Konstrukcja ulgi IP BOX zakłada, że podatnik może o jej zastosowanie ubiegać się w momencie składania zeznania rocznego; wówczas następuje zwrot różnicy należności. Jednak za sprawą skomplikowania przepisów prawa podatkowego w zakresie tej preferencji oraz nieostrość definicyjną prowadzącą często do deficytu pewności czy zastosowanie IP BOX wobec danego podatnika jest uprawnione, zwykło się występować do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia podatnik uzyskuje gwarancję, że stosowanie ulgi IP BOX jest zgodne z literą prawa.

W tej kwestii pojawiały się także wątpliwości co do stosowanej przez Dyrektora KIS praktyki wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną o szczegóły udowadniające prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Takiemu działaniu sprzeciwia się jednak orzecznictwo sądów administracyjnych – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wydanym niedawno wyroku z dnia 17 października 2023 r. o sygn. I SA/Gd 773/23 stwierdził, że organ podatkowy nie może wymagać od podatnika oceny, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, lecz jedynie określenia stanu faktycznego; tym samym to w gestii organu leży określenie, czy w danym przypadku tę przesłankę podatnik spełnia.

Ulga IP BOX a programiści

W wydanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS przychylnie ocenia możliwość zastosowania IP BOX wobec czynności wykonywanych przez programistów – np. interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2023 r. o sygn. 0115-KDST2-2.4011.337.2023.2.MS, interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2023 r. o sygn. 0115-KDST2-2.4011.410.2023.2.PS. Należy jednak zaznaczyć, że w zależności od szczegółów dotyczących poszczególnych wnioskodawców, konkretne sytuacje mogą się różnić, co potencjalnie może wpłynąć na decyzję organu. Analizując jednak stany faktyczne możliwe jest wyodrębnienie następujących czynności, które w kontekście IP BOX są przez organ podatkowy rozpatrywane pozytywnie:

• tworzenie kodu spełniającego założone wskaźniki jakości i efektywności;
• tworzenie kodu z zachowaniem odpowiedniej struktury;
• tworzenie kodu programu komputerowego, który realizuje cele biznesowe klientów;
• projektowanie architektury oprogramowania;
• implementacja (tworzenie) oprogramowania w językach/technologiach: Java, Javascript, Python, AWS;
• projektowanie algorytmów;
• automatyzacja wdrożeń.

W wydanych stanowiskach Dyrektora KIS można także doszukać się ogólniejszych dyrektyw w zakresie stosowania IP BOX wobec programistów. Jak podkreślono w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2023 r. o sygn. 0115-KDST2-1.4011.391.2023.2.JP, „oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia  lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) (…) Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy [o PIT], jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.” Przywołane zdanie stanowi zobrazowanie panujących po stronie organów podatkowych tendencji – programiści w zakresie swojej działalności mogą liczyć na pozytywne dla siebie rozstrzygnięcie, jednak kluczowe jest wykazanie, że prowadzone czynności mają charakter prac badawczo-rozwojowych.

Ulga IP BOX a UX designerzy oraz UI designerzy

Mimo że organy podatkowe w większości swoich wypowiedzi odnoszą się do nieskonkretyzowanej grupy zawodowej programistów, to w obliczu rozwijającego się rynku IT, a co za tym idzie, wyodrębniania kolejnych specjalności, nie sposób pominąć user experience designerów oraz user interface designerów. Przedstawione we wnioskach o interpretacje indywidualne stany faktyczne coraz częściej odwołują się do bardziej skonkretyzowanych czynności w obrębie IT. Dyrektor KIS w wydanych niedawno interpretacjach indywidualnych (z dnia 5 października 2023 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.547.2023.4.MT oraz z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. 0112-KDSL1-2.4011.411.2023.2.JN) uznał za działania badawczo-rozwojowe w kontekście ulgi IP BOX:

• badania i projektowanie UX – metodyki badań potrzeb użytkowników, analiza heurystyczna, testy użyteczności poprzez stosowanie narzędzi do tworzenia wireframe’ów i prototypowania (Figma, Sketch czy Adobe XD);
• projektowanie interfejsów – zasady projektowania interfejsu, zasady dostępności (WCAG), aktualne trendy w projektowaniu, wykorzystywanie programów graficznych takich jak Adobe Creative Suite, Figma, Sketch;
• tworzenie stron internetowych HTML, CSS, JavaScript, frameworki – Bootstrap, Foundation;
• badania rynku (trendów i oczekiwań użytkowników);
• badania użytkowników (zrozumienie potrzeb i zachowań);
• badania konkurencji (analiza produktów, strategii i cen);
• badania technologiczne;
• analiza danych o produkcie (korzystanie z danych produkcyjnych i analitycznych, aby zidentyfikować obszary wymagające optymalizacji lub ulepszeń);

Ulga IP BOX a testerzy automatyczni

Odnosząc powyższe wnioski do działalności testerów automatycznych, na podstawie wydanych interpretacji indywidualnych (0111-KDIB2-1.4011.207.2022.2.AZ i 0115-KDST2-2.4011.270.2023.2.AJZ), organy podatkowe ustosunkowywały się pozytywnie wobec uznania za prace rozwojowe czynności testerów w postaci:

• tworzenia i rozwijania oprogramowania służącego automatycznemu testowaniu programów komputerowych;
• tworzenia kodów dla scenariuszy testowych;
• planowania i koordynowania zautomatyzowanych testów;
• tworzenia dokumentacji projektowej – dokumentacji testowej;
• pisania kodów dla automatyzacji testów oraz raportowania wyników testów;
• tworzenia skryptów testów automatycznych w języku Java na wielu poziomach testowych (testy: integracji systemowej, regresji, wydajności, akceptacyjne);
• tworzenia frameworka do automatyzacji testów;
• tworzenia skryptów monitorujących stan udostępnianych środowisk testowych;
• tworzenia programu wysyłającego logi systemowe do wspólnego repozytorium;
• realizacji testów funkcjonalnych (jednostkowych, komponentowych, integracyjnych, UAT itd.)
• realizacji testów pozafunkcjonalnych (UX, wydajnościowych, przeciążeniowych itd.)
• tworzenia struktur i procesów wspomagających poprawę jakości tworzonego oprogramowania.

Powyższy katalog oczywiście nie jest sztywny, niemniej wskazuje tendencję do traktowania testerów przez fiskusa w sposób przychylny, pod warunkiem spełnienia kryteriów uprawniających do zastosowania ulgi IP BOX.

Obowiązek prowadzenia ewidencji dla IP BOX

Równie istotnym kryterium warunkującym możliwość skorzystania z powyższej preferencji jest obowiązek prowadzenia szczegółowej ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Co istotne, wymóg ten musi być spełniony także w odniesieniu do podatników prowadzących rozliczenia w formie księgi przychodów i rozchodów; wówczas muszą oni wykazywać informacje w ewidencji odrębnej. Jednakże w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych, obowiązek ten może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Jednak kolejną kością niezgody pomiędzy organami podatkowymi a sądami administracyjnymi jest kwestia dopuszczalności sporządzenia niniejszej ewidencji na koniec okresu rozliczeniowego (de facto wstecznie).

Dyrektor KIS np. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2023 r. o sygn. 0112-KDSL1-2.4011.229.2023.2.JN odmawia wnioskodawcy prawa do skorzystania z ulgi IP BOX (mimo spełnienia pozostałych kryteriów) i w uzasadnieniu stwierdza, że „stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskanych dochodów” (podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2023 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.547.2023.4.MT).

Powyższe stanowisko nie spotyka się jednak z przychylnością judykatury. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r. o sygn. II FSK 2594/22, „Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby „bieżące” prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w ustawie o PIT, jak i w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na „bieżąco”. Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 O.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy”.

Zatem?

Jak wskazuje występująca obecnie w organach podatkowych tendencja, działalność poszczególnych zawodów z branży IT, w szczególności programistów, uznawana jest za objętą zakresem pojęcia „prace rozwojowe”. Tym samym fiskus z reguły przychylny jest stosowaniu wobec tego typu podatników ulgi IP BOX.

Należy jednak mieć na uwadze, że, jak wykazano powyżej, w niektórych kwestiach nie ma zgodności pomiędzy organami podatkowymi a sądami administracyjnymi; zjawisko to występuje szczególnie w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji na potrzeby zastosowania IP BOX oraz wykazywania, że prowadzone czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Sądy stanęły jednak po stronie podatników, uznając, że podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji IP BOX na „bieżąco”, więc może przygotować taką ewidencję na moment złożenia korekty za lata wsteczne. Pozytywne podejście sądów powoduje, że programiści, testerzy automatyczni, UX designerzy czy też UI designerzy, mają ogromne szanse na odzyskanie nadpłaconego podatku od 2019 r.

Mogą również wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji w odniesieniu do stanu obecnego lub przyszłego i uzyskać 100% ochronę.

W świetle powyższego warto zastanowić się nad analizą swojej działalności pod kątem możliwości skorzystania z ulgi IP BOX.

Więcej informacji na temat naszych kompleksowych usług dla brażny IT znajdziesz w zakładce Optymalizacja podatkowa dla Branży IT, w Obszarach praktyki.