Warunki umożliwiające skorzystanie z estońskiego CIT – cz. I

Wejście w system opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) jest możliwe zarówno w trakcie trwania roku podatkowego, jak i od początku roku podatkowego. Podjęcie decyzji o wejściu w system estońskiego CIT musi być poprzedzone rzetelną i szczegółową analizą przesłanek pozytywnych i negatywnych wskazanych w ustawie o CIT. Ze względu na możliwość utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem, podatnik będzie musiał monitorować, czy spełnione są warunki ustawowe przez 4 kolejne lata. Myśląc zatem o skorzystaniu z estońskiego CIT podatnik powinien dokonać oceny na moment wejścia w estoński CIT, ale także ocenić swoje przyszłe plany, które mogłyby pozbawić go opodatkowania Ryczałtem.

Katalog przesłanek pozytywnych

Katalog przesłanek pozytywnych, które należy spełnić łącznie, żeby skorzystać z estońskiego CIT znajduje się w art. 28j ustawy o CIT. Przepis ten obejmuje warunek formy prawnej, statusu udziałowców, nieposiadania praw majątkowych w innych podmiotach, warunek zatrudnienia, dot. przychodów pasywnych, niesporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z MSR, warunek złożenia zawiadomienia ZAW/RD.

Warunek formy prawnej i statusu udziałowców statusu udziałowców/wspólników/akcjonariuszy

Badanie spełnienia warunków umożliwiających wejście w system estońskiego CIT należy rozpocząć od oceny formy prawnej podatnika, statusu udziałowców/wspólników/akcjonariuszy oraz sprawdzenia czy podatnik lub udziałowiec/wspólnik/akcjonariusz posiada udziały/akcje/prawa majątkowe w innych podmiotach. Kwestię tę regulują art. 28j pkt 4 i art. 28j pkt 5 ustawy o CIT

Opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, Ryczałtem może być także opodatkowany podatnik prowadzącym działalność gospodarczą i jednocześnie działalność rolniczą lub działalność w zakresie gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 28j pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać podatnik, który prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami w tych podmiotach są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.

Z powyższych przepisów wynika, że tylko określone podmioty mogą rozważyć możliwość skorzystania z opodatkowania w formie Ryczałtu, są to: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne, proste spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne. Prowadzenie działalności gospodarczej w innej formie prawnej (np. spółka jawna) automatycznie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z Ryczałtu.

Udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami w tych podmiotach mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Udziałowiec, akcjonariusz lub wspólnik może posiadać udziały lub akcje w innych spółkach kapitałowych czy ogół praw i obowiązków w innej spółce niebędącej osobą prawną.

Udziałowcy, akcjonariusze lub wspólnicy nie mogą natomiast posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej. W związku z tym, jeśli wspólnicy spółki będący jednocześnie beneficjentami lub fundatorami fundacji nie będą uzyskiwać żadnych świadczeń z fundacji to taka spółka będzie mogła skorzystać z Ryczałtu. Przykładowo, jak wskazał Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 08.08.2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.293.2023.2.AN „(…) fundatorzy nie otrzymują, nie otrzymywali i nie będą otrzymywać żadnych świadczeń, w tym z tytułu sprawowanej funkcji członków zarządu. Ponadto, wspólnicy Spółki nie są zatrudnieni przez ww. fundacje ani na podstawie umowy o pracę, ani na jakiejkolwiek innej umowie cywilnoprawnej. Pomiędzy fundacją a Spółką nie dochodzi i nie będzie dochodzić do żadnych transakcji. (…) nie wynika zatem, aby Wnioskodawca mógł być wykluczony z opodatkowania ryczałtem z powodu niespełnienia warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Udziałowcy Wnioskodawcy – Pan X i Pan Y nie posiadają bowiem jakichkolwiek praw do otrzymywania świadczeń jako założyciele lub beneficjenci fundacji (…)”.

Warto zauważyć, że art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT został zmieniony przez art. 133 pkt 8 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.) ustawy o fundacji rodzinnej, która weszła w życie z dniem 22 maja 2023 r. Do powyższego przepisu dodano sformułowanie „z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej”. Oznacza to, że nie ma przeszkód, żeby wspólnik/udziałowiec/akcjonariusz był fundatorem lub beneficjentem fundacji rodzinnej.

Warunek nieposiadania udziałów w innych podmiotach

Zgodnie z art. 28j pkt 5 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać podatnik, który nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Spółka, która zamierza skorzystać z Ryczałtu nie może zatem:

• posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,
• tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,
• ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz
• innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Stosownie do art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

• spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
• spółkę kapitałową w organizacji,
• spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zwrócić należy uwagę, że udziały w kapitale innej spółki obejmują nie tylko udziały w spółce polskiej, ale także w spółce zagranicznej. Kwestię tę wyjaśnił WSA w Warszawie w wyroku z 12.01. 2023 r. , III SA/Wa 1253/22. WSA zgodził się z Dyrektorem KIS, że „(…) art. 4a pkt 21 ustawy o CIT w żaden sposób nie zawęża kręgu spółek posiadających osobowość prawną tylko do spółek krajowych, a co za tym idzie posiadanie przez Skarżącą udziałów w kapitale spółek zagranicznych (słowackiej spółki s.r.o. i czeskiej spółki s.r.o.) wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT możliwość zastosowania przez Skarżącą opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (…)”.

Nie ma natomiast przeszkód, żeby spółka z o.o., która chciałaby skorzystać z estońskiego CIT, była jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 08.02.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.697.2022.1.AR, stwierdził, że (…) spółki cywilne nie zostały wymienione w art. 28j ust. 1 pkt 5 jako podmioty, w których posiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (…) warunek nieposiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki nie znajdzie w Państwa przypadku zastosowania, gdyż spółka cywilna, nie jest podmiotem prawa, w związku z czym nie posiada ona osobowości prawnej. To samo dotyczy warunku nieposiadania ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka cywilna nie jest spółką niebędącą osobą prawną, ze względu na to, że wspólnicy spółki posiadają udział we wspólnym majątku wspólników, który nie jest tożsamy z ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Powyższe wynika wprost z treści Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych regulujący spółki osobowe, przewiduje bowiem instytucję ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, natomiast Kodeks cywilny nie zawiera stosownych unormowań w tym zakresie (…).

Przykład:

Wspólnikami w ABC sp. z o.o.  jest Pan X i Pan Y. Pan X i Pan Y są również wspólnikami spółki cywilnej XY s.c. Dodatkowo Pan X posiada 5% udziałów w FC sp. z o.o. Pan Y jest natomiast jest fundatorem fundacji Z. Fundacja ma za zadanie realizację celów statutowych, a Pan Y. nie będzie otrzymywał żadnych świadczeń z fundacji Z. ABC sp. z o.o. posiada 10% udziałów we francuskiej spółce G. oraz jest wspólnikiem spółki cywilnej ZW s.c. 

W opisanym przykładzie wspólnicy ABC sp. z o.o. spełniają warunki z art. 28j pkt 4 ustawy o CIT ABC sp. z o.o. nie spełnia natomiast warunku z art. 28j pkt 5 ustawy o CIT, bowiem posiada udziały we francuskiej spółce G. Tym samym nie może rozważyć wejścia w system estońskiego CIT.

W kolejnych artykułach będziemy przedstawiać szczegółowo kolejne przesłanki pozwalające na skorzystanie z estońskiego CIT-u.

Warunki umożliwiające skorzystanie z estońskiego CIT – cz. II