Fundacja rodzinna – aspekty prawnopodatkowe

W pierwszej połowie 2023 roku w polskim porządku prawnym pojawił się nowatorski jak na dotychczasowe warunki konstrukt prawny o nazwie fundacja rodzinna. Należy przyznać, że ukształtowany przez ustawodawcę sposób działania nie jest zbytnio skomplikowany, co bez wątpienia przełożyło się na szybko rosnącą popularność tej formy akumulacji środków przez przedsiębiorców. W tym kontekście na uwagę zasługuje fakt, że do grudnia 2023 r., zgodnie z danymi udostępnionymi przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim (czyli wskazany przez ustawodawcę sąd rejestrowy fundacji rodzinnych), złożono ponad 800 wniosków, a zarejestrowanych zostało już niespełna 400 fundacji rodzinnych. Niniejsza statystyka dowodzi, że wśród polskich przedsiębiorców fundacja rodzinna zaczyna wzbudzać ogromne zainteresowanie, jak wskazuje się w mediach, znacznie przewyższające przewidywania autorów ustawy. Można zatem spodziewać się, że w najbliższym czasie ten rodzaj zarządzania majątkiem stanie się w Polsce bardzo upowszechniony.

Jak można dowiedzieć się z uzasadnienia projektu ustawy o fundacji rodzinnej z ostatniego kwartału 2022 roku, fundacja rodzinna jest mechanizmem służącym do zapobiegania występowaniu „znanego w świecie scenariusza, w którym dzieci dzielą się majątkiem rodziców, a następnie ich potomkowie dzielą dalej majątek na coraz mniejsze części i realizują jedynie własne plany co do przeznaczenia otrzymanego majątku, w tym także te niezwiązane z biznesem albo podyktowane sytuacjami losowymi”. A zatem „jest potrzeby mechanizm integracji majątku (akumulacji kapitału) i zarządzania nim w sposób pozwalający na zachowanie aktywności w sferze gospodarczej i dostarczanie środków utrzymania przyszłym pokoleniom.”

Tak więc 22 maja 2023 r., na mocy ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. (Dz.U. poz. 326 z późn. zm.) (dalej jako: „ustawa”), do polskiego porządku prawnego została wprowadzona nowa konstrukcja prawna – fundacja rodzinna. Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów.

Fundator, kapitał i beneficjent – główne założenia fundacji rodzinnej

W odniesieniu do fundacji rodzinnej ustawodawca generalnie posługuje się rozdziałem na dwie kategorie podmiotów, które stanowią fundament jej działania:

• fundator fundacji rodzinnej – w najszerszym ujęciu jej założyciel. Zgodnie z ustawą może nim zostać wyłącznie osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, która złożyła oświadczenie o ustanowieniu fundacji rodzinnej w akcie założycielskim albo w testamencie. Co istotne, fundacja rodzinna może być założona przez więcej niż jednego fundatora (z wyjątkiem ustanowionej w drodze testamentu);
• beneficjent – osoba, w interesie której fundacja rodzinna zarządza majątkiem lub na rzecz której spełnia świadczenia. Może nim zostać zarówno sam fundator, inna osoba fizyczna lub organizacja pozarządowa prowadząca działalność pożytku publicznego.

Ukształtowana w ten sposób sytuacja majątkowa fundatora, samej fundacji oraz jej beneficjentów może wpływać na zarządzanie majątkiem rodzinnym, a w szczególności chronić go przed negatywnymi skutkami procesów sukcesyjnych – wielością beneficjentów oraz ich bieżącą sytuacją osobistą. Dzięki konstrukcji fundacji rodzinnej polski ustawodawca umożliwił zastosowanie narzędzi służących do zachowania całości zgromadzonego majątku.

Dopuszczalny zakres prowadzenia działalności gospodarczej przez fundację rodzinną jest określony przez ustawodawcę.

Kluczowe znaczenie ma art. 5 ustawy, zgodnie z którym fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą tylko w zakresie:

• zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
• najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
• przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
• nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
• udzielania pożyczek:
  • spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
  • spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
  • beneficjentom;

• obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

Przy rozpatrywaniu zasad działania fundacji rodzinnej kluczowe znaczenie mają aspekty podatkowe; to one bowiem kształtują jej sytuację względem organów podatkowych, a co za tym idzie, determinują opłacalność lub nieopłacalność określonych działań dokonywanych przez fundację rodzinną.

Aspekty prawnopodatkowe

Zgodnie z ustawą, fundacja rodzinna jest podmiotem posiadającym osobowość prawną. Jest zatem podatnikiem CIT. Może być także podatnikiem VAT, a transakcje z udziałem fundacji rodzinnej muszą być analizowane pod kątem podatku VAT tak jak zwykłe transakcje w obrocie gospodarczym – co dotyczy w szczególności wnoszenia mienia do majątku fundacji oraz czynności związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem.

Opodatkowanie fundacji rodzinnej podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, fundacja rodzinna jest podmiotowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń. Nie odnosi się ono bowiem do działalności prowadzonej przez fundację rodzinną, której ustawodawca nie wymienił w art. 5 ustawy (treść tego przepisu powyżej). Co więcej, w przypadku wykroczenia poza wskazaną w ustawie działalność, fundacja rodzinna narażona jest na opodatkowanie takich działań podatkiem dochodowym, którego stawka wyniesie 25% (sic!). Ponadto zwolnienie z CIT nie obejmuje:

• przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT – fundacje rodzinne posiadające środki trwałe w postaci budynków położonych na terytorium RP i oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o wartości początkowej powyżej 10 mln zł muszą z tego typu przychodów rozliczyć się z fiskusem;
• przychodów pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi – w przypadku fundacji rodzinnej wielkość udziałów i praw istotne dla ustalenia powiązania została ukształtowana z odniesieniem do zasad wynikających z przepisów o cenach transferowych, jednakże w tym przypadku pułap istotny dla określenia możliwości wywierania wpływu został ustalony na poziomie co najmniej 5% udziałów i praw (występuje w tej kwestii podobieństwo względem tzw. estońskiego CITu). Warto jednak wskazać, że ewentualny podatek z tego tytułu może być pomniejszony o kwotę zapłaconego przez fundację rodzinną podatku od świadczeń z podmiotami powiązanymi, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT (stawka 19%) w wysokości nie większej niż kwota należnego podatku związanego ze świadczeniami;
• przekazanego lub pozostawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:
  • świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy, w postaci składników majątkowych, w tym środków pieniężnych, rzeczy lub praw, przeniesionych na beneficjenta albo oddanych beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną zgodnie ze statutem i listą beneficjentów,
  • mienia przekazywanego w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
  • świadczenia w postaci ukrytych zysków.

Niepodlegające zwolnieniu z CIT ukryte zyski w kontekście fundacji rodzinnej

Za tego typu przychody ustawodawca uznaje:

• odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
• darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy (wymienione wyżej), przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
• świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:
  • usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  • wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

• różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
• pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w części, w której podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1 ustawy o CIT, za ten rok podatkowy;
• pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Skutki podatkowe przekazania świadczenia na rzecz beneficjenta fundacji rodzinnej (PIT)

Za punkt wyjścia przedmiotowej kwestii należy uznać przepis art. 20 ust. 1g ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

Przytoczona powyżej norma wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód beneficjenta, który osiągnął kosztem fundacji rodzinnej. Ustawodawca zastosował w takich przypadkach dwie stawki opodatkowania – 10% oraz 15%, w zależności od tego w jakiej relacji beneficjent pozostaje z fundatorem, w odniesieniu do grup podatkowych zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn:

• jeżeli beneficjent jest zaliczony do I lub do II grupy podatkowej względem fundatora, stosowana jest stawka 10%;
• jeżeli beneficjent nie kwalifikuje się do powyższych grup, stawka wynosi 15%.

Warto podkreślić, że w takich przypadkach występuje podwójne opodatkowanie danego świadczenia, ponieważ poza zapłaconym przez fundację rodzinną CIT (15%), beneficjent przysporzenia także uiszcza podatek dochodowy. Płatnikiem jest fundacja rodzinna. Niniejszą konstrukcję można przyrównać do sposobu rozliczenia wypłaty dywidendy w spółkach działających w myśl przepisów o tzw. estońskim CIT – w przypadku fundacji rodzinnej nie ma jednak możliwości pomniejszenia zobowiązania podatkowego na podstawie PIT o faktycznie uregulowany CIT.

Zdanie drugie przywołanego wyżej przepisu ustawy o PIT wskazuje, że jeżeli przedmiotem tego świadczenia lub tym mieniem nie są pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał takie świadczenie lub mienie, a w przypadku świadczenia lub mienia przysługującego za okres dłuższy niż miesiąc, przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który takie świadczenie lub mienie przysługuje.

Zwolnienie dla tzw. zerowej grupy podatkowej

Jak wskazano wyżej, jedną z kluczowych motywacji ustawodawcy do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego fundacji rodzinnej było ułatwienie gromadzenia majątku przedsiębiorstw rodzinnych. Naprzeciw temu postulatowi wychodzi zwolnienie z opodatkowania PIT przysługujące beneficjentom z tzw. zerowej grupy podatkowej w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 4a ust. 1 tej ustawy chodzi w tym kontekście o: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierbów, rodzeństwo, ojczyma i macochę.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa powyżej:

• fundatora lub osoby będącej dla fundatora osobą z tzw. zerowej grupy podatkowej uprawnionych do otrzymania mienia w związku z likwidacją fundacji rodzinnej;
• beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą z tzw. zerowej grupy podatkowej.

Zatem otrzymane przez powyższe osoby od fundacji rodzinnej przysporzenie jest wolne od opodatkowania na gruncie PIT – podlega tylko opodatkowaniu CIT na poziomie samej fundacji.

Proporcjonalne stosowanie zwolnienia z opodatkowania

Mimo że, jak wskazano powyżej, wypłata środków beneficjentowi objęta jest zwolnieniem z PIT, sprawa ta nie jest jednoznaczna.

Zgodnie z ustawą, w chwili tworzenia fundacji rodzinnej fundator wnosi do niej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości nie niższej niż 100 000 zł. Możliwe jest jednak dalsze wnoszenie mienia do majątku fundacji w formie darowizny albo spadku. Jednakże, jako że głównym motywem utworzenia instytucji fundacji rodzinnej było kumulowanie kapitału przede wszystkim w obrębie wspólnot rodzinnych, nie bez znaczenia pozostaje kwestia udziałów w majątku fundacji poszczególnych osób, które wniosły do niej środki.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy, dla celów PIT określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną. Rozwiązanie to ma za zadanie właściwe ukształtowanie zwolnienia z PIT przeniesienia środków na beneficjenta w obliczu możliwości gromadzenia środków pochodzących spoza kręgu rodzinnego fundacji rodzinnej. W art. 28 ust. 2 stwierdzono, że mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:

• fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo – uważa się za wniesione przez fundatora;
• inne osoby – uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, w przypadku, gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach.

Zastosowanie powyższego rozróżnienia jest konieczne, ponieważ ilekroć do fundacji rodzinnej zostaje wniesione mienie przez różne osoby, należy określić proporcję wartości tego mienia w odniesieniu do fundatorów (równoważnych) i fundacji rodzinnej. Zakres zwolnienia z opodatkowania PIT uzależniony jest od stosunku wartości mienia fundacji pochodzącego od fundatora a mienia pochodzącego od innych podmiotów. Utworzona w ten sposób konstrukcja warunkuje uzyskanie zwolnienia z PIT od powiązania z konkretnym fundatorem; jako że może ich być kilku, nie zawsze beneficjent jest z poszczególnym fundatorem jakkolwiek związany, a w gruncie rzeczy to było głównym celem ustawodawcy – aby środki pozostawały w obrębie wspólnoty rodzinnej.

A zatem, zwolnienie z PIT przysługujące beneficjentowi dotyczy takiego odsetka wypłaconych mu środków, jaki pochodzi od związanego z nim fundatora.

Podatek od spadków i darowizn

Na skutek przyjęcia ustawy o fundacji rodzinnej, drobne zmiany zaszły w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie ze znowelizowanym art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu tą daniną publiczną nie będzie podlegało nabycie własności lub praw majątkowych:

• będących przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej (o tego typu świadczeniach była mowa powyżej) oraz
• stanowiących mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej albo fundacji rodzinnej w organizacji.

Fundacja rodzinna – szczytna idea czy sposób na optymalizację podatkową?

Jak wynika z przytoczonych wyżej informacji konstrukcja podatkowa fundacji rodzinnej podobna jest do tzw. estońskiego CIT. Obowiązek zapłaty CIT następuje bowiem dopiero w przypadku wypłaty środków beneficjentom.

Jest to nieznana wcześniej w Polsce forma dokonywania sukcesji, w gruncie rzeczy bardzo kusząca pod względem podatkowym. Założenia przewidują z zasady zwolnienie z opodatkowania PIT wypłat na rzecz beneficjentów fundacji oraz odroczony CIT od przychodów mieszczących się w zakresie wskazanym przez ustawodawcę – w głównej mierze dywidend i innych zysków kapitałowych.

Jak jednak zazwyczaj bywa w przypadku tego typu rozwiązań, przepisy mogą okazać się nie dość precyzyjne, co może powodować problemy z prawidłowym rozliczeniem się z fiskusem.

***

Gawlas & Partnerzy Kancelaria Prawno-Podatkowa sp.k. oferuje kompleksową pomoc w utworzeniu fundacji rodzinnej i we wdrożeniu tego rozwiązania. Zakres usług świadczonych przez doświadczonych doradców podatkowych kancelarii obejmuje w szczególności:

• analizę możliwości i opłacalności założenia fundacji rodzinnej,
• przedstawienie potencjalnych korzyści i zagrożeń wynikających z utworzenia fundacji rodzinnej,
• wsparcie w założeniu i wdrożeniu fundacji rodzinnej (przygotowanie niezbędnych dokumentów),
• wsparcie w bieżącym monitorowaniu poprawności korzystania z tego rozwiązania.

Zapraszamy do kontaktu!