Kontrola podatkowa a kontrola celno-skarbowa

23/08/2024
Spory podatkowe

Pozorna tożsamych przedmiotu zainteresowania organów podatkowych podczas kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej poddaje w wątpliwość racjonalność ich wyodrębnienia. Ustawodawca rozgranicza jednak owe formy kontroli wskazując, że kontrola podatkowa nakierowana jest na sprawy mniejszej wagi, gdy zaś kontrola celno-skarbowa ma służyć możliwie szybkiemu wykrywaniu przestępstw skarbowych powodujących znaczny uszczerbek dla Skarbu Państwa. Równoległe funkcjonowanie tych instytucji wiąże się jednak z istnieniem różnic proceduralnych, które znacznie wpływają na sytuację podatników kontrolowanych w jednym z dwóch reżimów.

Procedury kontrolne – rozgraniczenie

Można wyodrębnić trzy procedury kontrolne stanowiące swoisty wstęp do postępowania podatkowego, które to dopiero kończy się władczym rozstrzygnięciem. Są to:

czynności sprawdzające (prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej),

kontrola podatkowa

przedsiębiorców (prowadzona na podstawie Prawa przedsiębiorców oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym),

pozostałych podatników, płatników i inkasentów (prowadzona wyłącznie na podstawie Ordynacji podatkowej),

kontrola celno-skarbowa (prowadzona na podstawie ustawy o KAS i odpowiednio stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej).

Kontrola podatkowa a kontrola celno-skarbowa – czym się różnią?

Kontrola celno-skarbowa łączy w sobie instrumenty kontrolne właściwe prawu administracyjnemu oraz śledcze, charakterystyczne dla organów ścigania. Tak skonstruowany autonomiczny system uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego ma umożliwić szybkie i adekwatne reagowanie w sprawach leżących w jego właściwości. Zakres przedmiotowy jego kompetencji został natomiast zakreślony wyjątkowo szeroko – oprócz pięciu zasadniczych obszarów kontrolnych:

prawo podatkowe,

prawo celne,

ustawa o grach hazardowych,

prawo dewizowe oraz

ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu,

kontroli celno-skarbowej podlegają również m.in.: 

rodzaj paliwa w zbiorniku środka przewozowego;

przestrzeganie przepisów z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego, ochrony roślin, środków ochrony roślin oraz jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych – w zakresie określonym w ustawie o KAS;

przestrzeganie przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego.

Z powyższego wynika więc, że przedmiotem kontroli celno-skarbowej mogą być również aspekty niepodatkowe, a zatem jej zakres jest zdecydowanie szerszy niż kontroli podatkowej, która to ma na celu wyłącznie weryfikację wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Warto również wskazać, że ustawa nie ogranicza właściwości organów celno-skarbowych do spraw podatkowych o pewnej minimalnej kwocie ani stopniu skomplikowania.

Wszczęcie kontroli i gwarancje procesowe

W zakresie nieuregulowanym ustawą o KAS do kontroli celno-skarbowej odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprost jednak wyłączył zastosowanie pewnych regulacji, jak chociażby obowiązku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli. Ponadto do kontroli celno-skarbowej, w przeciwieństwie do kontroli podatkowej nie mają zastosowania przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców, co oznacza, że w jej przypadku brak jest zakazu prowadzenia jednocześnie więcej niż jednej kontroli u podatnika a także brak jest ograniczenia czasu trwania kontroli do określonej liczby dni w roku kalendarzowym.

Czas trwania kontroli celno-skarbowej nie wlicza się zatem do ogólnego limitu ustanowionego w tejże ustawie. Ponadto kontrolowany przedsiębiorca nie ma możliwości wniesienia sprzeciwu wobec podjętych i wykonywanych czynności kontrolnych.

W standardowej procedurze datą wszczęcia kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które spełnia ustawowe wymagania nieznacznie różniące się dla obu form procedowania. Znaczną rozbieżność można dostrzec natomiast w przesłankach wszczęcia procedury natychmiastowej.

Ordynacja podatkowa pozwala bowiem wszcząć kontrolę podatkową po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu, wyłącznie, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Takie ukształtowanie normy obliguje do każdorazowego badania spełnienia skonkretyzowanych przesłanek.

Wszczęcie kontroli celno-skarbowej na legitymację wymaga natomiast wyłącznie zaistnienia podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej. Tak szerokie zakreślenie przesłanek obdarza naczelnika urzędu celno-skarbowego znacznie większą swobodą wszczęcia procedury bez doręczenia upoważnienia.

Ponadto m.in. kontrole dokonywane poza punktem stałej lokalizacji sprzedaży (sprzedaż obwoźna i obnośna na targowiskach), kontrole przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków podatników prowadzących magazyn, do którego wprowadzane są towary w procedurze magazynu typu call-off stock a także kontrole stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych z zasady są wykonywane na podstawie okazywanej legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli.

Czas trwania kontroli podatkowej

Czas trwania wszystkich kontroli podatkowych u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym jest ograniczony do:

12 dni roboczych dla mikroprzedsiębiorców,

18 dni roboczych dla małych przedsiębiorców,

24 dni roboczych dla średnich przedsiębiorców oraz

48 dni roboczych dla pozostałych przedsiębiorców.

Przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej jest możliwe wyłącznie z przyczyn niezależnych od organu podatkowego i wymaga uzasadnienia na piśmie.

Kontrola celno-skarbowa powinna być natomiast zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. W przypadku niezakończenia kontroli w terminie, kontrolowany musi być pisemnie poinformowany o przyczynach opóźnienia oraz nowym terminie jej zakończenia. Należy jednak zauważyć, że w tym przypadku kontrole mogą być wielokrotne i równoczesne. Co więcej, wskazany limit czasowy nie ma zastosowania w przypadku, gdy kontrola celno-skarbowa jest wykonywana na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej albo na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

Miejsce prowadzenia kontroli

W kontroli podatkowej zasadą jest prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Udostępnienie dokumentacji w miejscu jej prowadzenia lub przechowywania, stanowi odstępstwo od zasady ogólnej i jest możliwe tylko jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.

Konieczność poniesienia znacznych kosztów związanych z przewiezieniem ksiąg podatkowych do miejsca siedziby nie może być więc powodem uchylenia się od tego obowiązku. Czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego mogą być również przeprowadzane w siedzibie organu kontrolującego, jeżeli przyczyni się to do usprawnienia kontroli bądź, jeżeli kontrolowany zrezygnował z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. Z powyższego wynika, że organ nie ma pełnej swobody wyboru miejsca prowadzenia kontroli podatkowej.

Czynności kontrolne natomiast mogą być wykonywane alternatywnie w: 

urzędzie celno-skarbowym;

siedzibie kontrolowanego;

miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych;

każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością, w tym w lokalu mieszkalnym lub w miejscach, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli;

innych urzędach obsługujących organy KAS.

Co więcej naczelnik urzędu celno-skarbowego może prowadzić kontrole celno-skarbowe na terenie całej Rzeczpospolitej Polskiej, niezależnie od siedziby kontrolowanego. Czynności kontrolne w zakresie m.in. badania rodzaju paliwa w zbiorniku pojazdu czy też wywozu/przywozu towarów, które podlegają ograniczeniom lub zakazom, mogą zaś być wykonywane w każdym miejscu znajdującym się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale także poza nim, jeżeli ratyfikowane umowy międzynarodowe tak stanowią. 

Uprawnienia kontrolujących

Zasadniczo analogiczny zakres uprawnień właściwy dla kontrolującego w kontroli podatkowej jest rozszerzony o dodatkowe uprawnienia właściwe dla realizacji celów kontroli celno-skarbowej. Kontrolujący w obu procedurach kontrolnych są uprawnieni m.in. do:

wstępu, przebywania i poruszania się na terenie kontrolowanego na podstawie legitymacji służbowej podlegając jedynie przepisom BHP;

przesłuchiwania kontrolowanego lub świadków;

zabezpieczania zebranych dowodów;

dokonywania oględzin i przeszukania obiektu po uzyskaniu zgody prokuratora rejonowego;

legitymowania osób, jeżeli jest to niezbędne na potrzeby kontroli;

zasięgania opinii biegłych;

żądania przeprowadzenia spisu z natury.

W toku kontroli celno-skarbowej kontrolujący ma ponadto możliwość m.in.:

pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, w celu ich zbadania;

uczestniczenia w podlegających kontroli celno-skarbowej czynnościach w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy;

nakładania zamknięć urzędowych w postaci plomb metalowych, plomb elektronicznych, pieczęci, stempli i innych znaków na urządzenia, pomieszczenia, naczynia oraz środki przewozowe.

Funkcjonariusze są uprawnieni również do: 

przeprowadzania rewizji towarów, wyrobów i środków przewozowych, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych;

przeszukania osób;

konwoju na podstawie decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, którą doręcza się kierującemu pojazdem;

strzeżenia towarów;

kontroli przesyłek pocztowych poprzez ich rewizję i pobieranie próbek towarów w nich przesyłanych, przy czym czynności te przeprowadza się w obecności pracownika poczty;

zatrzymywania pojazdów i wykonywania innych czynności z zakresu kontroli ruchu drogowego;

przebywania i poruszania się po gruntach bez uzyskania zgody ich właścicieli lub użytkowników w czasie bezpośredniego pościgu.

Korekta deklaracji

W przypadku kontroli podatkowej, korektę deklaracji można złożyć:

po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ale przed jej rozpoczęciem (co może skutkować odstąpieniem organu od wszczęcia kontroli), lub

po doręczeniu protokołu kontroli, ale przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Prawo do skorygowania deklaracji jest więc zawieszone na czas trwania samej kontroli podatkowej. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają skuteczności złożenia korekty od jej pełnej zgodności z oceną organu wyrażoną w protokole kontroli.

W toku zaś kontroli celno-skarbowej kontrolowany może skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową:

w ciągu 14 dni od doręczenia upoważnienia do kontroli

lub w ciągu 14 dni od doręczenia wyniku kontroli.

Korekta złożona po upływie wskazanych terminów nie wywołuje skutków prawnych. W drugim wypadku musi być ona jednak zgodna z ustaleniami kontroli. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli nie wywołuje skutków prawnych, jeśli cofnięto by ustalenia kontroli. Kontrola celno-skarbowa kończy się w momencie, gdy podatnik otrzyma zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Jeśli stwierdzono nieprawidłowości a korekty nie złożono lub organ jej nie uwzględnił, kontrola celno-skarbowa przekształca się automatycznie w postępowanie podatkowe.

Warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 112b ust.2 ustawy o VAT fakt, że po zakończeniu kontroli podatkowej lub celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą wykryte błędy i do dnia złożenia korekty zapłacił należny podatek lub zwrócił nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu, nie zwalnia go z dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżonego podatku, zawyżonego zwrotu podatku lub różnicy podatku do obniżenia na następne okresy rozliczeniowe.

Zakończenie kontroli

Aktem kończącym kontrolę podatkową jest protokół kontroli, a kontrolę celno-skarbową dotyczącą stosowania przepisów prawa podatkowego – wynik kontroli. Treść aktów nie różni się jednak znacząco.

W przypadku kontroli podatkowej w razie niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń organu. Kontrola podatkowa, która wykazała nieprawidłowości kontynuowana jest w odrębnie wszczętym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją. Odwołanie przysługuje podatnikowi do organu wyższej instancji.

Kontrola celno-skarbowa przekształca się natomiast samoistnie w postępowanie podatkowe, jeżeli w jej wyniku zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego oraz kontrolowany nie złożył korekty w zakresie objętym tą kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, organ nie uwzględnił tejże korekty albo istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT lub do określenia kwoty podatku w związku z wystawieniem przez podatnika tzw. pustej faktury.

Przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie przysługuje zażalenie. Postępowanie podatkowe prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej. Odwołanie od decyzji przysługuje stronie do tego samego organu, który ją wydał, a zatem równie tego samego, który prowadził czynności kontrolne. Takie ukształtowanie procedury mające sprzyjać szybkości postępowania stwarza jednak pewne wątpliwości co do obiektywizmu organu rozpatrującego słuszność własnej decyzji.

Różnice między kontrolą podatkową a kontrolą celno-skarbową – zestawienie

	KONTROLA PODATKOWA	KONTROLA CELNO-SKARBOWA
Podstawa prawna	Ordynacja podatkowa Prawo przedsiębiorców	Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej
Zakres	Weryfikacja wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.	Szeroki katalog obejmujący m.in.: 1) prawo podatkowe; 2) prawo celne; 3) ustawę o grach hazardowych; 4) prawo dewizowe; 5) ustawę o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu; 6) przestrzeganie przepisów z zakresu ochrony zdrowia zwierząt.
Właściwy organ	Właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego	Dowolny naczelnik urzędu celno-skarbowego
Wszczęcie	Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli doręczone w ustawowym terminie oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli	Wyłącznie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli
Przesłanki wszczęcia na tzw. legitymację	Gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.	Występowanie podejrzenia, że nie są przestrzegane przez potencjalnego kontrolowanego przepisy oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej.
Czas trwania	Czas trwania wszystkich kontroli podatkowych u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym jest ograniczony do: 12 dni roboczych dla mikroprzedsiębiorców, 18 dni roboczych dla małych przedsiębiorców, 24 dni roboczych dla średnich przedsiębiorców oraz 48 dni roboczych dla pozostałych przedsiębiorców. Przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej jest możliwe wyłącznie z przyczyn niezależnych od organu podatkowego i wymaga uzasadnienia na piśmie.	Kontrola powinna zakończyć się w ciągu 3 miesięcy od jej wszczęcia, jednak nie jest to termin bezwzględnie obowiązujący.
Symultaniczne kontrole	Zakaz prowadzenia więcej niż jednej kontroli u jednego przedsiębiorcy w tym samym czasie.	Brak zakazu prowadzenia wielu kontroli jednocześnie.
Kontrole krzyżowe	Możliwość żądania od kontrahentów: przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą podatkową u kontrolowanego, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności; przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej. Brak możliwości żądania udzielenia wyjaśnień.	Możliwość żądania od kontrahentów: udostępnienia dokumentów związanych z dostawą towaru lub usługi, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową u kontrolowanego, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności; przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej; udzielenia wyjaśnień związanych z dostawą towaru lub usługi, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.
Miejsce kontroli	Prowadzenie kontroli w miejscu innym niż siedziba przedsiębiorcy bądź miejsce związane z prowadzoną działalnością stanowi wyjątek, który może mieć miejsce wyłącznie w przypadku spełnienia warunków wskazanych w ustawie.	Każde miejsce związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Naczelnik urzędu celno-skarbowego może prowadzić czynności kontrolne na całym terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Uprawnienia kontrolujących	Wąskie	Szerokie
Korekta deklaracji	Pomiędzy doręczonym zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej a jego wszczęciem albo po doręczeniu protokołu kontroli a przed wszczęciem postępowania podatkowego.	W terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli.
Zakończenie procedury	Doręczenie stronie protokołu kontroli oraz ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego w razie stwierdzenia nieprawidłowości.	Doręczenie stronie wyniku kontroli oraz samoistne przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które następuje z dniem doręczenia postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie.
Możliwość złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień	Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.	Brak przepisu przewidującego możliwość złożenia przez kontrolowanego zastrzeżeń lub wyjaśnień do wyniku kontroli.

Jak przygotować firmę do kontroli celno-skarbowej?

Jako dwa odrębne tryby weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika kontrola podatkowa i kontrola celno-skarbowa zawierają w sobie wiele swoistych niuansów. Wsparcie profesjonalnego pełnomocnika w kontakcie z organami podatkowymi oraz w przygotowaniu odpowiednich dokumentów na potrzeby kontroli może więc oszczędzić wiele stresu i uchronić klienta przed nieoczywistymi błędami.

Jako Kancelaria prawno podatkowa Warszawa czuwamy nad prawidłowością czynności prowadzonych przez organ podatkowe, a także podejmujemy się sformułowania właściwej argumentacji przedstawianej kontrolującym. Oferujemy wsparcie w opracowaniu i wdrożeniu najkorzystniejszej strategii, przygotowywaniu wszelkich pism procesowych oraz reprezentujemy klienta na każdym etapie kontroli podatkowej i celno-skarbowej. Zapraszamy do kontaktu!

Więcej na temat kontroli podatkowej dowiesz się z artykułu: Czynności sprawdzające a kontrola podatkowa